【摘 要】 審計業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為各國政府審計機關(guān)提高效率效果的重要路徑。政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素是降低交易成本。審計業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本和機會主義成本;另一方面會降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本與外購價格之差，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時，政府審計業(yè)務(wù)外包才會發(fā)生。審計業(yè)務(wù)就是審計交易，自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，正是審計業(yè)務(wù)特征與審計業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計交易成本。不同的審計主題具有不同的交易特征，需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)，從而對于自制或外包有不同的適宜性。

【關(guān)鍵詞】 政府審計業(yè)務(wù)外包; 交易成本; 交易治理結(jié)構(gòu); 交易特征; 審計主題

中圖分類號：F239.44 ?文獻標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0130-07

一、引言

在過去的幾十年里，業(yè)務(wù)外包得到了很大的發(fā)展，外包已成為當(dāng)前企業(yè)界、政府界與理論界關(guān)心的一個熱點。就政府部門來說，業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為提高公共服務(wù)效率效果的重要路徑，甚至是現(xiàn)代國家治理的標(biāo)志之一。政府審計機關(guān)是重要的政府部門（廣義政府），審計業(yè)務(wù)外包在不少國家也已經(jīng)成為常態(tài)，如何利用審計業(yè)務(wù)外包來提高政府審計效率效果已經(jīng)成為重要的議程（賈云潔，2014）。我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的一個重要路徑是審計業(yè)務(wù)外包。

然而，政府審計業(yè)務(wù)外包的理論研究極為缺乏，關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少的相關(guān)研究（鄭聞，2009），關(guān)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包也有很多研究（王光遠、瞿曲，2005），關(guān)于業(yè)務(wù)外包的研究可謂汗牛充棟（徐姝，2003）。本文借鑒政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計主題，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

二、文獻綜述

根據(jù)本文的主題，筆者簡要地對政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻作一概要式的綜述，然后再綜述政府審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)文獻。

關(guān)于政府公共服務(wù)外包有不少研究，研究主題涉及公共服務(wù)外包內(nèi)涵及方式、公共服務(wù)外包驅(qū)動力、公共服務(wù)外包效果（Ni，Schneider，2007;句華，2008;鄭聞，2009;舒奮、袁平，2012）。關(guān)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的研究較多，研究主題涉及內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的動因、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的方式、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的利弊、影響內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包是否成功的因素、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的后果等（Pelfrey，Peacock，1995;王光遠、瞿曲，2005）。還有很多文獻研究業(yè)務(wù)外包的共同問題，涉及的主題包括：外包的概念、分類及動因，外包的過程框架，外包決策，外包實施與管理，外包與組織績效關(guān)系（徐姝，2003;吳國新、高長春，2008）。

然而，關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)外包的研究極為缺乏，國外鮮有相關(guān)研究（賈云潔，2014），國內(nèi)的研究也很少。徐向真（2014）分析探討了我國政府審計業(yè)務(wù)外包的必要性、政府審計外包的主要形式及其優(yōu)缺點，并指出了政府審計外包過程應(yīng)該注意的事項。賈云潔（2014）介紹了澳大利亞政府審計外包的經(jīng)驗及對我國的啟示，認為我國審計機關(guān)應(yīng)整合利用外部審計資源，做好審計業(yè)務(wù)外包的需求分析，外包部分審計業(yè)務(wù)，聘用臨時專職人員，建立健全外包合同管理制度，以更好地應(yīng)對審計的發(fā)展需求和挑戰(zhàn)。此外，有些文獻從審計資源整合的角度涉及到政府審計如何利用民間審計資源（張小秋，2005;車嘉麗，2008;劉玉波、桑海林，2010;張倩，2013）。

總體來說，業(yè)務(wù)外包、政府公共服務(wù)外包、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的相關(guān)研究較為深入，而關(guān)于政府審計業(yè)務(wù)外包的研究則極為缺乏，本文借鑒上述研究成果，以交易成本理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

三、理論框架

政府審計業(yè)務(wù)外包涉及理論和操作兩個層面的問題。從理論層來說，有兩個基本問題：審計業(yè)務(wù)為什么要外包——外包動因;什么審計業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型。操作層面是以上述兩個基本問題為基礎(chǔ)，設(shè)計和執(zhí)行操作制度，主要包括：政府審計業(yè)務(wù)外包模式、外包步驟、外包付費方式、外包績效評價、外包質(zhì)量控制、外包風(fēng)險控制等。本文關(guān)注理論層面的問題，通過對政府審計業(yè)務(wù)外包兩個基本問題的解析，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包的理論框架。

（一）審計業(yè)務(wù)為什么要外包——外包驅(qū)動因素

關(guān)于業(yè)務(wù)外包的動因，有經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)、社會學(xué)等不同視角的理論觀點。就經(jīng)濟學(xué)來說，有交易成本理論、委托代理理論、不完全契約理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）;就管理學(xué)來說，有供應(yīng)鏈管理理論、資源基礎(chǔ)理論、核心能力理論等不同視角的理論觀點（吳國新、高長春，2008）。在上述多種觀點中，交易成本理論和核心能力理論是主流觀點。

交易成本理論認為，業(yè)務(wù)外包是降低交易成本的手段，當(dāng)交易活動的市場成本大于內(nèi)部交易成本時，則該項活動應(yīng)全部或部分地在組織內(nèi)部進行，否則就應(yīng)在組織外部進行（Williamson，1975）。核心能力理論認為，核心能力是指能使組織長期或持續(xù)保持某種競爭優(yōu)勢的能力，屬于組織核心能力的活動要加以嚴格控制和保護，原則上不能進行外包，而其他不重要的活動則應(yīng)該外包出去，以使組織將更多精力集中在核心能力的培育和保護上（Prahalad，Hamel，1990）。

上述兩種觀點事實上是異曲同工的（Arnold，2000），對于任何一個組織來說，具有核心能力的活動，其成本會低于市場成本，而不具有核心能力的活動，其成本會高于市場成本。所以，降低成本是核心能力發(fā)揮作用的結(jié)果，而具有核心能力是成本得以降低的原因。所以，將不具有核心能力的活動外包，讓具有核心能力的組織來從事該項活動，從而，該項活動的成本就會降低。一般來說，政府業(yè)務(wù)外包的背景是新公共管理運動，而降低成本、提高效率是新公共管理運動的重要主旨。所以，通過業(yè)務(wù)外包將市場機制引入政府服務(wù)，也就是讓具有核心能力的組織來提高其擅長的服務(wù)，該項服務(wù)的效率會提高，而成本會降低。研究表明，雖然人們似乎也在逐漸意識到為獲取競爭優(yōu)勢而需要將外包看作一種戰(zhàn)略措施，但實際上人們主要還是將外包看作是一種節(jié)省成本的手段，降低成本是實施外包的最主要驅(qū)動因素（Arnold，2000）。

既然如此，這里的交易成本是什么呢？Vining & Globerman（1999）認為，組織活動在自制與外包兩種選擇中存在三種成本：生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本，外包的選擇依據(jù)就是這三種成本之和最小。所以，這里的交易成本應(yīng)該是生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。

下面分析政府審計業(yè)務(wù)自制和外包情形下的上述三種成本。生產(chǎn)成本是審計業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計項目選擇到審計報告完成的全部成本，也包括直接相關(guān)的管理成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價款。一般來說，自制成本要高于外購價格，其原因是，如果自制成本低于外購價格，則外購就沒有價值。為什么外購價格會低于自制成本呢？可能的原因有三個方面，第一，規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)。就某項審計業(yè)務(wù)來說，對于特定的政府審計機關(guān)可能數(shù)量并不是很大，但是，對于承包商來說，可能專業(yè)從事該項審計業(yè)務(wù)，接受眾多客戶的委托來提供該項審計服務(wù)，所以，規(guī)模較大，達到規(guī)模經(jīng)濟的要求，固定成本得到分擔(dān)，專業(yè)化水平得以提高，從而規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)得到產(chǎn)生。第二，范圍經(jīng)濟效應(yīng)。一般來說，政府審計業(yè)務(wù)的承包商會是某方面審計業(yè)務(wù)的專業(yè)化經(jīng)營機構(gòu)，不會從事很多類型的審計業(yè)務(wù)，而是在特定的一些審計業(yè)務(wù)上具有較高的專業(yè)化水平。也就是說，承包商的業(yè)務(wù)范圍較少，實行專業(yè)化經(jīng)營，從而達到范圍經(jīng)濟的要求，具有范圍經(jīng)濟效應(yīng)。第三，市場競爭。一般認為，壟斷會降低效率，提高成本，而競爭會提高效率，從而降低成本（Reichelstein，1995）。政府審計業(yè)務(wù)在自制時，類似于壟斷，而在外包時，由于有多個可能的承包商存在市場競爭，通過市場競爭，能提高效率，降低成本，從而使得外購價格低于自制成本。

政府審計業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機會主義成本，但是，大多數(shù)的這些成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，這里主要從增量成本的角度來考慮外包情形的談判成本和機會主義成本。

政府審計業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個方面：簽約前的成本，主要是承包商的選擇、評價及承包合約談判相關(guān)的成本;簽約后的成本，主要是合約變更或未預(yù)期事項的談判成本;監(jiān)督成本，主要是監(jiān)督承包商履行合約的相關(guān)成本;爭議處理成本，當(dāng)政府審計機關(guān)與承包商出現(xiàn)爭議時，雙方需要談判甚至發(fā)生法律訴訟，從而產(chǎn)生相關(guān)成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計機關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，從而增加了談判成本。

政府審計業(yè)務(wù)外包的機會主義成本是由于承包商的機會主義行為給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來的損失，一是源于承包商偏離合約，從而給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來損失;二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來行事，從而給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來損失。承包商的機會主義行為當(dāng)然是其自利的表現(xiàn)，但是，這種自利得到實現(xiàn)的條件是信息不對稱。也就是說，就特定審計業(yè)務(wù)而言，由于承包商直接實施審計業(yè)務(wù)，其掌握的信息質(zhì)量和數(shù)量都優(yōu)于政府審計機關(guān)，承包商正是利用了這種信息不對稱來實施其機會主義行為。

以上從政府審計機關(guān)的角度分析了談判成本和機會主義成本?，F(xiàn)實生活中，這兩類成本是難以嚴格區(qū)分的，正是承包商的機會主義傾向增加了談判成本和監(jiān)督成本，所以，在審計業(yè)務(wù)外包決策中，通常要將這兩種成本合并考慮。當(dāng)然，政府審計機關(guān)也存在自利，在合約談判時，還存在信息優(yōu)勢，所以，承包商也同樣會發(fā)生談判成本和機會主義成本，但是，這主要涉及承包商的決策，本文主要是站在政府審計機關(guān)的角度。

根據(jù)以上分析，政府審計業(yè)務(wù)外包，一方面會降低生產(chǎn)成本，另一方面會增加談判成本和機會主義成本，審計業(yè)務(wù)自制成本=生產(chǎn)成本，審計業(yè)務(wù)外包成本=外購價格+談判成本+機會主義成本，所以，政府審計業(yè)務(wù)外包的條件如下：

審計業(yè)務(wù)外包成本<審計業(yè)務(wù)自制成本 （1）

外購價格+談判成本+機會主義成本<生產(chǎn)成本

（2）

生產(chǎn)成本-外購價格>談判成本+機會主義成本

（3）

審計業(yè)務(wù)外包降低的成本>審計業(yè)務(wù)外包增加的成本 （4）

（3）和（4）式表明，政府審計業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機會主義成本;另一方面會降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購價格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時，政府審計業(yè)務(wù)外包才會發(fā)生。

（二）什么審計業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，有幾種主流分析模型。Lepak & Snell（1998）根據(jù)業(yè)務(wù)的價值與獨特性兩個維度將業(yè)務(wù)劃分為四類：外圍業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨特業(yè)務(wù)，核心業(yè)務(wù)、獨特業(yè)務(wù)一般不宜外包，外圍業(yè)務(wù)首先外包。Vining & Globeman（1999）根據(jù)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性與生產(chǎn)復(fù)雜性兩個維度，將業(yè)務(wù)劃分為四類：低專用性低復(fù)雜性、低專用性高復(fù)雜性、高專用性低復(fù)雜性和高專用性高復(fù)雜性，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。Arnold（2000）將業(yè)務(wù)劃分為四類：企業(yè)核心業(yè)務(wù)、與核心業(yè)務(wù)密切相關(guān)的業(yè)務(wù)、支持性業(yè)務(wù)和可拋棄性業(yè)務(wù)，上述業(yè)務(wù)的外包優(yōu)先性遞減。

政府審計機關(guān)當(dāng)然有核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)。一般來說，審計業(yè)務(wù)屬于核心業(yè)務(wù)，而為審計業(yè)務(wù)服務(wù)的保潔、IT、行政等屬于非核心業(yè)務(wù)。然而，就審計業(yè)務(wù)本身來說，難以區(qū)分核心審計業(yè)務(wù)和非核心審計業(yè)務(wù)。所以，Lepak

& Snell（1998）、Arnold（2000）的分析模型不宜作為政府審計業(yè)務(wù)外包的分析框架。Vining & Globeman（1999）要求區(qū)分業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，對于政府審計業(yè)務(wù)來說，可能也難以做到，因此，他們的分析模型不宜采用。從邏輯上來說，既然政府審計業(yè)務(wù)外包的動因是交易成本驅(qū)動的，外包的審計業(yè)務(wù)類型也應(yīng)該按交易成本這個路徑來分析，并且要按交易成本降低幅度來排定審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。本文前面已經(jīng)指出，交易成本是生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。那么，什么因素會影響交易成本？不同的審計業(yè)務(wù)其交易成本又有什么特點呢？

Coase（1937;1960）指出，科層組織和市場都是交易的運行方式，一種交易是由市場來運行還是由科層組織來運行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什么決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述問題，他以人類有限理性和機會主義為前提，分析了交易的不同治理結(jié)構(gòu)對于交易成本的影響。在他看來，交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，而影響交易治理結(jié)構(gòu)的是交易特征，所以，正是交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)的正確匹配決定交易成本。Williamson提出了交易治理結(jié)構(gòu)選擇的資產(chǎn)專用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項原則來選擇交易治理結(jié)構(gòu)，就能達到交易成本最低。上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結(jié)構(gòu)選擇的主要原則。所以，資產(chǎn)專用性原則和外部性原則是影響交易治理結(jié)構(gòu)的交易特征。

就政府審計機關(guān)來說，審計業(yè)務(wù)就是審計交易①，自制還是外包的選擇，其本質(zhì)就是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)：如果選擇外包，就是選擇市場治理;如果選擇自制，就是選擇科層治理。所以，正是審計業(yè)務(wù)特征與審計業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計交易成本。前面已經(jīng)指出，交易特征包括資產(chǎn)專用性和外部性兩個維度，審計交易同樣存在這些交易特征，不同的交易特征需要匹配不同的交易治理構(gòu)造，如果匹配正確，則交易成本最低，否則，交易成本會增加。同時，不同的審計交易具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。下面，借鑒筆者以前的分析框架來具體分析。

1.審計業(yè)務(wù)特征與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

（1）資產(chǎn)專用性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。隨著資產(chǎn)專用性程度增加，市場運行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專用性程度決定著交易是由市場還是由科層組織來運行，當(dāng)資產(chǎn)沒有專用性時，經(jīng)典的市場合約是有效的;當(dāng)資產(chǎn)半專用時，混合組織就會出現(xiàn);當(dāng)資產(chǎn)專用性程度較高時，科層組織將會取代市場（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專用性問題。DeAngelo（1981）認為，在審計過程中，審計師所使用的知識包括三類：一是通用知識，即適用于所有審計客體的知識;二是行業(yè)特定知識，即可適用于特定行業(yè)所有審計客體的知識;三是客戶特定知識，即只適用于特定客體的知識。應(yīng)該說，所有的政府審計業(yè)務(wù)都是針對于特定代理人（國有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者）所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專用性，但是，有些審計交易存在于很多委托代理關(guān)系之中，資產(chǎn)專用性程度不高;而另外一些審計交易存在于特定的委托代理關(guān)系中，資產(chǎn)專用性程度較高?？傮w來說，當(dāng)審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）外部性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負面的。隨著交易外部性的增加，市場組織形式的效率越低，從而越可能采用科層組織形式（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在外部性，例如，審計過程中，審計人可能不按委托人的期望實施審計，并且，審計人的這種行為一般難以被審計委托人發(fā)現(xiàn);又如，審計過程中，獲取了審計客體的一些商業(yè)秘密，如果審計人使用這些商業(yè)秘密，可能給審計關(guān)系的其他方帶來不利影響;再如，審計人在審計過程中發(fā)現(xiàn)一些可以改進審計客體績效的機會，如果審計人告訴了審計客體，則可能給審計關(guān)系的其他方帶來有利影響。但是，審計交易的外部性，最主要體現(xiàn)在審計質(zhì)量方面，審計人提供的審計產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認審計質(zhì)量，這勢必給委托人和其他利益相者帶來負面影響。當(dāng)然，不同的審計交易其外部性程度不同，有些審計交易無法確定其法律責(zé)任，所以，審計質(zhì)量難以保證，外部性較高;有些審計交易，只能以有限保證方式發(fā)現(xiàn)意見，難以衡量審計質(zhì)量，外部性較高。所以，總體來說，審計交易存在外部性，不同審計交易的外部性還存在差異。既然如此，根據(jù)交易的外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，有如下結(jié)論：當(dāng)審計交易的外部性較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的外部性較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的外部性居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

以上所述的審計交易的資產(chǎn)專用性、外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來如表1所示。

2.審計主題與交易治理結(jié)構(gòu)（自制或外包）

本文根據(jù)審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性，分析了審計交易治理結(jié)構(gòu)。然而，審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性又是如何形成的呢？筆者認為，不同的審計主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性。

審計主題就是審計人員要發(fā)表審計意見的對象，區(qū)分為信息和行為兩大類（鳥羽至英，1995;鄭石橋、宋夏云，2014;鄭石橋，2015）。信息主題一般以定量的方式出現(xiàn)，包括通用信息和非通用信息。行為主題一般以定性的方式出現(xiàn)，也包括兩種情形，一是以特定的行為作為審計標(biāo)的，針對審計客體的特定行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見;二是以制約人的行為制度作為審計標(biāo)的。而制度標(biāo)的又分為兩種情形，一是共性制度，即這種制度在不同審計客體之間具有一定的共性，例如，內(nèi)部控制制度;二是非共性制度，這種制度在不同審計客體之間的共性較少。不同的審計主題，在形成審計交易時，具有不同的交易特征（資產(chǎn)專用性和外部性）。

下面，筆者將資產(chǎn)專用性和外部性結(jié)合起來，分析不同審計主題的交易特征。

（1）通用信息。按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息有兩種情形。一是需要根據(jù)特定組織特征來進行職業(yè)判斷的成分不多，審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低，并且，對于通用信息的審計一般是以合理保證方式發(fā)表審計意見，可以明確審計主體的法律責(zé)任，從而為審計質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時，通用信息審計的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高時，適宜采用市場方式來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。二是需要根據(jù)特定組織特征來進行職業(yè)判斷的成分較多，此時，審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中，由于同樣的原因，其外部性也不高。當(dāng)資產(chǎn)專用性程度居中，外部性不高時，適宜采用混合方式來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

（2）非通用信息。非通用信息是特定組織所特有的，資產(chǎn)專用性程度較高。同時，非通用信息審計難以制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，也難以確定審計質(zhì)量，所以，這種審計交易的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（3）共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性具有居中和較低兩種情形，外部性較低。所以，適宜采用市場或混合組織來運行這種審計交易，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包。

（4）非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

（5）特定行為。特定行為是最典型的行為主題，一方面，由于是特定行為，所以，針對這種行為的審計就具有較高的資產(chǎn)專用性;另一方面，對于特定行為的審計，難以確定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，同時，由于其審計命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計意見，所以，難以確定審計人的法律責(zé)任，因為這些原因，特定行為的審計質(zhì)量難以保障，這種審計交易的外部性較高。正是由于特定行為審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制。

以上所述的審計主題、審計交易特征和交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

四、例證分析：澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包

本文以上分析政府審計業(yè)務(wù)外包的兩個基本問題，提出了政府審計業(yè)務(wù)外包的理論框架。然而，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實，下面，筆者用這個理論框架來分析澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因和業(yè)務(wù)類型

20世紀80年代末，澳大利亞聯(lián)邦審計署開始采用外包審計，到2011—2012年，財務(wù)審計項目的二分之一左右已經(jīng)外包（Wilson，2013），也有少量的績效審計項目涉及外包（賈云潔，2014）。那么，這一過程是如何發(fā)生的？需要關(guān)注其中的兩個基本問題：外包動因、外包業(yè)務(wù)類型。

20世紀70年代末80年代初，一場聲勢浩大的新公共管理運動在世界范圍內(nèi)掀起，澳大利亞也不例外。借鑒企業(yè)的管理方法，追求效率效果、降低成本是這場運動的重要主旨。在這種背景下，1979年修訂的審計法案，授權(quán)聯(lián)邦政府審計長開展效率審計。然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，屬于國會）對聯(lián)邦審計署檢查時，績效審計仍然沒有得到重視，大量的資源分配到法定的財務(wù)審計和合規(guī)審計，給予績效審計的關(guān)注和資源非常有限（JCPA，1989）。后來，在JCPA建議下，聯(lián)邦審計署開始采用審計業(yè)務(wù)外包，逐步加強同私人會計師事務(wù)所的交流和合作。

哪些審計業(yè)務(wù)外包了呢？聯(lián)邦審計署將其審計業(yè)務(wù)分為三部分：遵循FMA法案的聯(lián)邦政府機構(gòu)的財務(wù)審計，遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機構(gòu)及公司的財務(wù)審計，績效審計。聯(lián)邦審計署負責(zé)完成對遵循FMA法案的政府機構(gòu)的財務(wù)審計，而對遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機構(gòu)及公司等，其財務(wù)審計則外包給更富經(jīng)驗的私人會計師事務(wù)所完成，績效審計很少外包（Barrett，1995）。就聯(lián)邦審計署外包業(yè)務(wù)的合同構(gòu)成來說，財務(wù)審計外包合同占到總合同量的60%以上，而績效審計外包合同占合同總量的12%，IT、出版、清潔和法律服務(wù)等占到合同總量的24%（賈云潔，2014）。

（二）原因分析

為什么會出現(xiàn)外包？根據(jù)本文的理論框架，政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素是降低交易成本。從表面看來，聯(lián)邦審計署開展審計業(yè)務(wù)外包的原因是因為其人力資源不夠，沒有資源開展國會期待的績效審計，所以，業(yè)務(wù)外包是增加人力資源的路徑。問題是，解決人力資源不足有兩個途徑，一是招聘人員，二是業(yè)務(wù)外包。為什么JCPA建議采用審計業(yè)務(wù)外包而不是招聘人員呢？這應(yīng)該與新公共管理運動的追求效率效果、降低成本這個主旨相關(guān)。就澳大利亞當(dāng)時的情形來說，市場上能提供財務(wù)審計的會計師事務(wù)所很多，并且，財務(wù)審計是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，具有競爭優(yōu)勢，政府審計機關(guān)將財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，一方面需要支付審計費用，同時，還會發(fā)生談判成本，并受到會計師事務(wù)所機會主義行為帶來的損失。但是，由于外部競爭機制的存在，上述三方面的成本之和可能還是低于政府審計機關(guān)自行招聘人員來實施審計的生產(chǎn)成本。所以，正是基于交易成本的考慮，政府審計機關(guān)選擇外包而不是自行招聘人員來自制。

為什么外包的主要業(yè)務(wù)是財務(wù)審計？根據(jù)本文的理論框架，審計交易特征決定審計交易是外包還是自制。就財務(wù)審計和績效審計兩類審計業(yè)務(wù)來說，財務(wù)審計是對財務(wù)報告的審計，而財務(wù)報告是基于統(tǒng)一的政府會計準(zhǔn)則，所以，財務(wù)審計的資產(chǎn)專用性不強。另外，財務(wù)審計有成熟的審計準(zhǔn)則，要求發(fā)表合理保證審計意見，所以，會計師事務(wù)所從事財務(wù)審計的合約不完備性相對較低，外部性不強。而績效審計是當(dāng)時的新業(yè)務(wù)，不同審計項目的特征不同，資產(chǎn)專用性較強;同時，績效審計在當(dāng)時也沒有成熟的審計準(zhǔn)則，審計意見類型也難以提出明確要求，合約不完備性相對較高，外部性較強。正是因為財務(wù)審計和績效審計的上述交易特征，財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先于績效審計。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因及外包的審計業(yè)務(wù)類型。

五、結(jié)論和啟示

審計業(yè)務(wù)外包已經(jīng)成為各國政府審計機關(guān)提高效率效果的重要路徑，我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的路徑之一是審計業(yè)務(wù)外包，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，引入審計主題，構(gòu)建政府審計業(yè)務(wù)外包理論框架。

從理論層來說，政府審計業(yè)務(wù)外包涉及兩個基本問題：審計業(yè)務(wù)為什么要外包——外包驅(qū)動因素;什么審計業(yè)務(wù)可以外包——外包業(yè)務(wù)類型。

政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素是降低交易成本，當(dāng)審計業(yè)務(wù)的市場成本大于內(nèi)部交易成本時，則該項活動應(yīng)由審計機關(guān)自行完成（自制），否則就外包。這里的交易成本包括生產(chǎn)成本、談判成本和機會主義成本之和。生產(chǎn)成本是審計業(yè)務(wù)的直接成本，在自制情形下，生產(chǎn)成本是從審計項目選擇到審計報告完成的全部成本;在外包的情形下，生產(chǎn)成本是支付給承包商的價款。一般來說，自制的生產(chǎn)成本高于外包價格是外包的前提條件。政府審計業(yè)務(wù)自制情形下，也存在談判成本和機會主義成本，但是，這些大多數(shù)的成本已經(jīng)作為自制的生產(chǎn)成本考慮，所以，主要從增加成本的角度來考慮外包情形的談判成本和機會主義成本。政府審計業(yè)務(wù)外包的談判成本包括以下四個方面：簽約前的成本、簽約后的成本、監(jiān)督成本、爭議處理成本。談判成本產(chǎn)生于政府審計機關(guān)和承包商的自利，由于自利，各自都希望維護自己的利益，也正是這種自利，增加了談判的難度，也增加了談判成本。政府審計業(yè)務(wù)外包的機會主義成本是由于承包商的機會主義行為給政府審計機關(guān)及利益相關(guān)者帶來的損失，一是源于承包商偏離合約，二是在合約不完備的情形下，承包商未按最大善意原則行事，而是按自我利益最大化來行事。機會主義成本的前提是信息不對稱。

政府審計業(yè)務(wù)從自制改為外包，一方面會增加交易成本，表現(xiàn)為談判成本+機會主義成本;另一方面會降低交易成本，表現(xiàn)為生產(chǎn)成本-外購價格，只有當(dāng)降低的交易成本大于增加的交易成本時，政府審計業(yè)務(wù)外包才會發(fā)生。

關(guān)于什么樣的業(yè)務(wù)可以外包，應(yīng)該按交易成本這個路徑來分析，并且要按交易成本降低幅度來排定審計業(yè)務(wù)外包優(yōu)先程度。

審計業(yè)務(wù)就是審計交易，自制還是外包的選擇其本質(zhì)就是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，如果選擇外包，就是選擇市場治理，如果是選擇自制，就是選擇科層治理，所以，正是審計業(yè)務(wù)特征與審計業(yè)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的匹配決定審計交易成本。當(dāng)審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性程度較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。當(dāng)審計交易的外部性較高時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇自制;當(dāng)審計交易的外部性較低時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇外包;當(dāng)審計交易的外部性居中時，政府審計機關(guān)應(yīng)該優(yōu)先選擇混合組織。

不同的審計主題，在形成審計交易時，具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。通用信息審計的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非通用信息審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;共性制度審計的資產(chǎn)專用性和外部性都不高，適宜外包或混合組織;非共性制度審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制;特定行為審計的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜自制。

本文提出的上述理論框架能解釋澳大利亞聯(lián)邦政府審計業(yè)務(wù)外包的動因及外包的審計業(yè)務(wù)類型。

我國政府審計目前的一個重要問題是審計覆蓋率較低，而解決這一問題的一個重要路徑是審計業(yè)務(wù)外包。目前，我國政府審計機關(guān)的主要審計業(yè)務(wù)類型是行為審計，行為是否合規(guī)、是否合理是主要的審計主題，這類審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都較強，并且，外部市場中的會計師事務(wù)所并不在這類審計業(yè)務(wù)中有優(yōu)勢，所以，這類審計業(yè)務(wù)不適宜外包。但是，有三類審計業(yè)務(wù)可以考慮外包，一是決算（草案）審計，這類審計的主題是財務(wù)信息，與上市公司財務(wù)報告審計具有較大的共性，會計師事務(wù)所擅長這類業(yè)務(wù)，而政府審計機關(guān)反而不擅長這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;二是工程價款審計，這類審計業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專用性、外部性都不強，外部許多中介機構(gòu)都擅長這類業(yè)務(wù)，可以考慮外包;三是通用內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制具有組織粘性，但是，也存在一些具有較大通用性的內(nèi)部控制，例如，招標(biāo)、財務(wù)、采購、工程等相關(guān)的內(nèi)部控制，具有較大的通用性，對于這類內(nèi)部控制的審計，可以考慮具有該類特長的中介機構(gòu)來完成。

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