廣東正粵會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）　閆進(jìn)安

“營改增”試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃分析

廣東正粵會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）閆進(jìn)安

摘要:本文從我國“營改增”試點(diǎn)的現(xiàn)狀出發(fā)，首先分析“營改增”對企業(yè)納稅籌劃的影響，然后重點(diǎn)探討“營改增”下如何實(shí)施納稅籌劃，以企對試點(diǎn)企業(yè)的納稅籌劃進(jìn)而降低稅負(fù)提供參考。

關(guān)鍵詞:營改增納稅籌劃分析

一、我國“營改增”的背景和現(xiàn)狀

一直以來，我國對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅，而營業(yè)稅的征收是每一次交易都要全額征稅，而且增值稅納稅人從營業(yè)稅納稅人購買勞務(wù)的營業(yè)稅又不能從銷項(xiàng)稅額中“抵扣”。相比世界上多數(shù)國家和地區(qū)對貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅不征營業(yè)稅相比，我國目前在流轉(zhuǎn)稅征管方面存在著比較嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。

“營改增”，即營業(yè)稅改征增值稅，從稅收征管體制上解決目前稅制下的重復(fù)征稅問題，最終實(shí)現(xiàn)我國完善稅制，結(jié)構(gòu)性減稅的改革目標(biāo)，是當(dāng)前我國稅收體制改革的一項(xiàng)重大舉措。自2012年1月1日起在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，2012 年8月1日至12月1日逐步擴(kuò)大到北京、天津、廣東等8個(gè)?。ㄊ校?013年8月1日，“營改增”試點(diǎn)已在全國范圍內(nèi)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開。鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)于2014年1月1日，電信業(yè)于2014年6 月1日納入試點(diǎn)。至此“營改增”試點(diǎn)范圍已覆蓋交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)。同時(shí)，“營改增”為試點(diǎn)企業(yè)帶來了比較明顯的減稅效果，為企業(yè)轉(zhuǎn)型升級提供了契機(jī)。自2012年初“營改增”開始試點(diǎn)以來，參與試點(diǎn)的相關(guān)企業(yè)大部分稅負(fù)有所降低，納入試點(diǎn)的行業(yè)發(fā)展速度明顯加快，各級政府和企業(yè)對轉(zhuǎn)型升級表現(xiàn)積極。國家稅務(wù)總局在2014年7月24日公布的數(shù)據(jù)顯示，“營改增”試點(diǎn)以來，超過96%的試點(diǎn)納稅人稅負(fù)下降。2014年上半年全國“營改增”減稅851億元，其中385億元來自試點(diǎn)納稅人稅制轉(zhuǎn)換的減稅，466億元來自原增值稅納稅人因?yàn)榭傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅增加的減稅，2012年1月至2014年6月累計(jì)實(shí)現(xiàn)減稅金額達(dá)2679億元。

與此同時(shí)，在“營改增”試點(diǎn)的過程中，也出現(xiàn)了一些問題，主要表現(xiàn)在個(gè)別行業(yè)“營改增”后出現(xiàn)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象。其中表現(xiàn)最為突出的是交通運(yùn)輸業(yè)，原來執(zhí)行的營業(yè)稅稅率是3%，試點(diǎn)改征增值稅后稅率變?yōu)?1%，要保持稅負(fù)不增加，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的水平要達(dá)到8%，否則稅負(fù)就會(huì)加重，但對于很多企業(yè)來說，特別是已做了大量前期投入的舊企業(yè)，很難達(dá)到如此高的扣除水平。

二、“營改增”對企業(yè)納稅籌劃的影響

納稅籌劃,是指企業(yè)在不違反現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的前提下，通過合理規(guī)劃經(jīng)濟(jì)行為，對納稅環(huán)節(jié)、納稅方式等進(jìn)行合理安排，從而達(dá)到減少納稅，減輕稅負(fù)的目的，研究“營改增”試點(diǎn)企業(yè)納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一方面，“營改增”的目標(biāo)之一是減少重復(fù)征稅、降低企業(yè)稅負(fù)，進(jìn)而促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。試點(diǎn)結(jié)果也已證明，多數(shù)企業(yè)通過實(shí)施“營改增”都可以得到降低稅負(fù)的好處，并且由于“營改增”后不同行業(yè)、不同企業(yè)之間的稅負(fù)趨于公平，更有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，增強(qiáng)市場競爭力。首先，對于納入試點(diǎn)的原來繳納營業(yè)稅的納稅人來說，不再根據(jù)營業(yè)額全額計(jì)算納稅，而是根據(jù)營業(yè)額及本行業(yè)適用的稅率（提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率為17%、提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的稅率為11%、提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的稅率為6%）計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，把本期購入的貨物、服務(wù)甚至固定資產(chǎn)中的增值稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除之后的差額作為當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納增值稅額，即理論上只對增值額征稅而非全部營業(yè)額征稅；其次，對于原來繳納增值稅的納稅人而言，則擴(kuò)大了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣范圍，即可以將接受試點(diǎn)企業(yè)提供的服務(wù)中包含的增值稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣，在“營改增”之前，這部分稅款是以營業(yè)稅來征收，不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣。

另一方面，也有部分企業(yè)，實(shí)施“營改增”試點(diǎn)后稅負(fù)不降反升。出現(xiàn)這種情況的原因，主要是試點(diǎn)企業(yè)原來執(zhí)行的營業(yè)稅稅率普遍較低（3%或5%），“營改增”后稅率分別有不同程度的上升（分行業(yè)分別適用6%、11%和17%），根據(jù)上述增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算的基本原理：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，可知，實(shí)際應(yīng)納的增值稅額取決于銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)因素?！盃I改增”后稅率的上升導(dǎo)致當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額一般會(huì)高于原執(zhí)行營業(yè)稅時(shí)的營業(yè)稅額。要想“營改增”后稅負(fù)不增加，就要保證可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額足夠大才行。但部分企業(yè)由于種種原因，無法取得足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣，從而導(dǎo)致“營改增”后稅負(fù)有所上升。如非生產(chǎn)型服務(wù)性企業(yè)的成本構(gòu)成中固定成本（表現(xiàn)為資產(chǎn)的折舊或攤銷）和人工成本較高，而其中的固定成本大多是在“營改增”之前一次性投入的，其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，人工成本則不能產(chǎn)生可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

三、“營改增”試點(diǎn)企業(yè)納稅籌劃分析

(一)合理選擇納稅人身份

《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱《試點(diǎn)辦法》規(guī)定，增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者在計(jì)稅方法上分別適用一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。具體計(jì)稅辦法如下：

(1)一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。

(2)簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率（3%）計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

《試點(diǎn)辦法》同時(shí)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅;試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)年增值稅銷售額、取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以及所屬的行業(yè)類型等的實(shí)際情況，通過比較稅收負(fù)擔(dān)的大小，合理選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，從而控制稅負(fù)。一般而言，如果能取得足夠多的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，經(jīng)測算整體稅負(fù)不超過3%時(shí)，宜選擇一般納稅人，否則，選擇小規(guī)模納稅人比較合適。

(二)充分利用過渡期稅收優(yōu)惠政策

《試點(diǎn)辦法》明確規(guī)定了試點(diǎn)過渡期的稅收優(yōu)惠政策，包括免征增值稅、增值稅即征即退、實(shí)施試點(diǎn)之日前已經(jīng)享受了營業(yè)稅稅收優(yōu)惠的，在剩余稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，按規(guī)定享受增值稅優(yōu)惠等等。因此，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，認(rèn)真研究稅法規(guī)定，看本企業(yè)是否有符合條件的項(xiàng)目，如果有就要充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，積極準(zhǔn)備相關(guān)資料，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請享受，以減輕納稅負(fù)擔(dān)。

(三)做到銷售額的合理核算

準(zhǔn)確核算銷售額，是正確計(jì)算銷項(xiàng)稅額和應(yīng)繳增值稅的前提?，F(xiàn)在，每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營情況各異，很多企業(yè)都涉及跨行業(yè)、多品類經(jīng)營的情況，這些不同行業(yè)、不同品類的服務(wù)或貨物，適用的增值稅率可能不同，這種情況下銷售額的確定和計(jì)算就變得更加復(fù)雜。

《試點(diǎn)辦法》規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

因此，對于試點(diǎn)企業(yè)而言，應(yīng)根據(jù)企業(yè)涉及的不同稅率的經(jīng)營業(yè)務(wù)“分別核算”適用不同稅率項(xiàng)目、減稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目所對應(yīng)的銷售額，分別按適用的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。同時(shí)應(yīng)注意，“分別核算”要求賬務(wù)核算、合同條款及原始票據(jù)三者要相互對應(yīng)，也就是說不同項(xiàng)目收入的劃分要有充分的依據(jù)，否則就可能面臨“從高適用稅率”或者本應(yīng)享受的稅收減免無法享受的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，反而增加稅收負(fù)擔(dān)。

(四)做好進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣工作

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，是應(yīng)繳增值稅額的另一個(gè)決定因素，充分考慮能夠取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅并進(jìn)行籌劃非常重要。

一方面，試點(diǎn)企業(yè)在購進(jìn)貨物及接受服務(wù)環(huán)節(jié)，應(yīng)盡可能取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。由于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅必須要取得增值稅專用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人一般不能開具增值稅專用發(fā)票，因此在供應(yīng)商的選擇上，要盡量選擇一般納稅人的企業(yè)，并向他們索取增值稅專用發(fā)票。隨著“營改增”政策的實(shí)施，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍有所擴(kuò)大，企業(yè)也要充分利用這一政策帶來的好處，進(jìn)行必要的納稅的籌劃，盡量選擇可抵扣稅額多的方式，從而取得更好的節(jié)稅效果，如：車輛的租賃費(fèi)可取得17%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而運(yùn)輸業(yè)務(wù)外包則可抵扣11%。

另一方面，應(yīng)注意區(qū)分可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅與不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅并分別進(jìn)行處理。按照《試點(diǎn)辦法》的規(guī)定，并不是所有取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅都可以抵扣，如下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額就不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù);非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù);接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。試點(diǎn)企業(yè)就需要對取得的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行分析歸類并進(jìn)行不同的處理，其中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣，不可以抵扣的則計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，否則就可能給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。如：企業(yè)購入的車輛如果用于生產(chǎn)經(jīng)營，則其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，如果專門用于接送員工上下班等員工福利方面則不可抵扣，而如果兼有兩種用途，則又可以抵扣。

(五)拆分“營改增”業(yè)務(wù)成立新公司

對于前期一次性投入比較大的企業(yè)，如果這些前期投入是在“營改增”之前發(fā)生的，則此類投入包含的進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，這時(shí)可以考慮將涉及的“營改增”業(yè)務(wù)拆分出來成立一個(gè)新公司。新公司發(fā)生的前期投入，如車輛、設(shè)備等的購置費(fèi)中包含的增值稅就可以抵扣了。比如運(yùn)輸企業(yè)在成立時(shí)要一次性購置較多車輛，在“營改增”之前，購置車輛的進(jìn)項(xiàng)稅是無法抵扣的，而在“營改增”之前已經(jīng)購置的這些車輛的進(jìn)項(xiàng)稅也同樣不能抵扣。這種情況下，就可以考慮成立新的運(yùn)輸公司，新公司購置車輛的進(jìn)項(xiàng)稅，就可以進(jìn)行抵扣，從而解決銷項(xiàng)稅多，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅少的問題，達(dá)到節(jié)稅目的。

四、結(jié)束語

“營改增”作為我國新一輪稅制改革的重中之重，事關(guān)財(cái)稅體制改革的全局。它有效地解決了我國目前營業(yè)稅制下的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)之間的公平稅負(fù)，稅制更科學(xué)、更合理，也更符合國際慣例，為企業(yè)做大做強(qiáng)創(chuàng)造了良機(jī)。作為“營改增”的試點(diǎn)企業(yè)，要深入學(xué)習(xí)相關(guān)稅收政策，結(jié)合自身在業(yè)務(wù)類型、營業(yè)規(guī)模、客戶及供應(yīng)商等實(shí)際情況認(rèn)真籌劃、積極應(yīng)對，進(jìn)而制定科學(xué)的納稅籌劃方案，有效降低稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化的目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)）

[2]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)）

[3]財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))