福建友順?lè)康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司　楊連杰

上市公司業(yè)績(jī)補(bǔ)償中受讓方會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理探討

福建友順?lè)康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司楊連杰

摘要:上市公司在重大資產(chǎn)重組實(shí)施完畢后，需要單獨(dú)披露相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際盈利數(shù)與利潤(rùn)預(yù)測(cè)數(shù)的差異情況，若相關(guān)資產(chǎn)實(shí)際盈利數(shù)不足利潤(rùn)預(yù)測(cè)數(shù)，交易對(duì)方應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司進(jìn)行補(bǔ)償，形成業(yè)績(jī)補(bǔ)償。那么上市公司收到交易對(duì)方的業(yè)績(jī)補(bǔ)償應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理？本文對(duì)此進(jìn)行探討，并提出建議。

關(guān)鍵詞:業(yè)績(jī)補(bǔ)償重大資產(chǎn)重組股份回購(gòu)

重大資產(chǎn)重組指的是上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外購(gòu)買、出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達(dá)到規(guī)定的比例，導(dǎo)致上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行。重大資產(chǎn)重組通常會(huì)對(duì)原有股東特別是中小股東的權(quán)益產(chǎn)生重大影響，是大股東侵害中小股東的權(quán)益的慣用手法——大股東通過(guò)重大資產(chǎn)重組中關(guān)聯(lián)交易以較低的價(jià)格發(fā)行可稀釋權(quán)益或者注入劣質(zhì)資產(chǎn)等方式將利益從其他股東向自己轉(zhuǎn)移。這種現(xiàn)象已經(jīng)引起了理論和實(shí)務(wù)界的關(guān)注和討論。而監(jiān)管部門也在新修訂的上市公司重大資產(chǎn)重組法律法規(guī)中引入了業(yè)績(jī)補(bǔ)償制度，以維護(hù)全體股東尤其是中小股東的權(quán)益。

根據(jù)《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》相關(guān)規(guī)定，上市公司購(gòu)買資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)提供擬購(gòu)買資產(chǎn)的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告。當(dāng)實(shí)際盈利數(shù)不足利潤(rùn)預(yù)測(cè)數(shù)時(shí)，交易對(duì)方應(yīng)當(dāng)與上市公司簽訂明確可行的補(bǔ)償協(xié)議。

那么上市公司收到交易對(duì)方的業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理？本文將對(duì)此進(jìn)行探討。

一、受讓方業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

目前我國(guó)上市公司獲得業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)姆绞街饕袃煞N：一種是現(xiàn)金補(bǔ)償；另一種是股份回購(gòu)并注銷（或贈(zèng)送股份）。

(一)現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

1、會(huì)計(jì)處理

目前上市公司收到現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)，其主要會(huì)計(jì)處理方式有：計(jì)入“資本公積”，如萬(wàn)順股份、云煤能源、海潤(rùn)光伏等；計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，如永泰能源、中超電纜、高新興等。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)于2009年發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答>》問(wèn)題二的解答，上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補(bǔ)足當(dāng)期利潤(rùn)而支付的現(xiàn)金，作為權(quán)益性交易計(jì)入所有者權(quán)益。實(shí)務(wù)中，上市公司按照該規(guī)定把重組中得到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償，計(jì)入“資本公積”科目核算。當(dāng)收到現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)，上市公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：資本公積

若將收到的現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償納入“營(yíng)業(yè)外收入”進(jìn)行核算，上市公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

值得注意的是，高新興將業(yè)績(jī)補(bǔ)償視為企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)，作為金融工具處理。這種做法主要依據(jù)證監(jiān)會(huì)《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》：對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并，或有對(duì)價(jià)形成的資產(chǎn)或負(fù)債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量且其變化計(jì)入當(dāng)期損益。然而，按照《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，若業(yè)績(jī)補(bǔ)償屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)該計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，實(shí)現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“投資收益”，高新興將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”的做法并不合適。

在收到的現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償不是發(fā)生于企業(yè)合并情況下，且不是來(lái)源于控股股東或其他原非流通股股東時(shí)，并沒(méi)有相關(guān)的政策法規(guī)可以遵照，上市公司將這些現(xiàn)金視為企業(yè)發(fā)生的非日常活動(dòng)利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”有一定的合理性。

在理論上，近來(lái)有些學(xué)者也對(duì)上市公司獲得業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。趙國(guó)慶（2012）認(rèn)為應(yīng)將業(yè)績(jī)補(bǔ)償看做是交易對(duì)方向上市公司出售的歐式看跌期權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。汪月祥等（2014）認(rèn)為應(yīng)根據(jù)觸發(fā)業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議因素的不同——售出的資產(chǎn)質(zhì)量是否存在瑕疵，進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理。

筆者認(rèn)為，在企業(yè)合并的情境下，應(yīng)遵循《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》的要求。同一控制下企業(yè)合并在會(huì)計(jì)上采用“權(quán)益結(jié)合法”，合并資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及合并對(duì)價(jià)均按原賬面價(jià)值計(jì)量，其差額計(jì)入權(quán)益即“資本公積”。同樣地，業(yè)績(jī)補(bǔ)償形式下或有對(duì)價(jià)的后續(xù)調(diào)整也應(yīng)對(duì)權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，不會(huì)影響損益。而非同一控制下企業(yè)合并，業(yè)績(jī)補(bǔ)償形式下或有對(duì)價(jià)形成的資產(chǎn)或負(fù)債一般為金融工具，采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量并將其變化計(jì)入當(dāng)期損益，即“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，最終實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)入“投資收益”。在非企業(yè)合并的情況下，若上市公司收到的現(xiàn)金形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償來(lái)自其控股股東或其他原非流通股股東，應(yīng)作為權(quán)益性交易，計(jì)入“資本公積”；若并非來(lái)自其控股股東或其他原非流通股股東，則將這些現(xiàn)金視為企業(yè)發(fā)生的非日常活動(dòng)的利得，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

2、稅務(wù)處理

在稅務(wù)處理方面，目前對(duì)于上市公司因重大資產(chǎn)重組涉及業(yè)績(jī)補(bǔ)償主要有以下幾種納稅觀點(diǎn)：捐贈(zèng)說(shuō)、違約金說(shuō)、保證合同說(shuō)、合同價(jià)款調(diào)整說(shuō)、衍生工具說(shuō)等。不同的觀點(diǎn)關(guān)于業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)的看法不同，其企業(yè)所得稅稅務(wù)處理也不同。

在實(shí)際處理方面，如若沒(méi)有相關(guān)的政策法規(guī)明確規(guī)定，對(duì)于納稅人最有利的一種處理方法是將業(yè)績(jī)補(bǔ)償計(jì)入“資本公積”，不將其視為企業(yè)的收入，不繳納所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，在股權(quán)收購(gòu)情況下，若采取一般性稅務(wù)處理，收購(gòu)方以公允價(jià)值確定取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)；若采用特殊性稅務(wù)處理，收購(gòu)方可以選擇被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，來(lái)確定其取得的計(jì)稅基礎(chǔ)。該通知導(dǎo)致一種可能的處理方法是，在企業(yè)合并時(shí)，業(yè)績(jī)補(bǔ)償形式的或有對(duì)價(jià)在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為公允價(jià)值的調(diào)整，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。筆者建議，上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)考慮稅務(wù)處理的需要，做好稅務(wù)籌劃，并及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

(二)股份回購(gòu)（或贈(zèng)送股份）形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理

1、會(huì)計(jì)處理

在股份回購(gòu)形式的業(yè)績(jī)補(bǔ)償情況下，上市公司一般按照股票的票面價(jià)值進(jìn)行回購(gòu)，或至少以低于股票當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格從交易對(duì)方處回購(gòu)，才能達(dá)到補(bǔ)償?shù)男Ч?/p>

在股票回購(gòu)時(shí)，上市公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：庫(kù)存股

貸：銀行存款

注銷股票時(shí)，上市公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：股本

資本公積——股本溢價(jià)

貸：庫(kù)存股

如果上市公司是按照股票的票面價(jià)值進(jìn)行回購(gòu)的，那么庫(kù)存股的金額等于注銷股本的金額，會(huì)計(jì)處理為：

借：股本

貸：庫(kù)存股

2、稅務(wù)處理

股票的回購(gòu)及注銷不屬于企業(yè)所得稅征收范圍，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

如果業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)姆绞綖橘?zèng)送股份，其做法一般為交易對(duì)方將等于回購(gòu)數(shù)量的股份贈(zèng)送給某個(gè)特定時(shí)日登記在冊(cè)的其他股東，其他股東按其持有股份數(shù)量占特定時(shí)日扣除交易對(duì)方持有的股份數(shù)后公司的股本數(shù)量的比例獲贈(zèng)股份。這種做法僅改變了上市公司股東內(nèi)部股份持有比例，上市公司不用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在稅務(wù)處理方面，贈(zèng)送股份是股東內(nèi)部行為，上市公司亦無(wú)需進(jìn)行稅務(wù)處理。

對(duì)比上市公司內(nèi)這兩種業(yè)績(jī)補(bǔ)償方式，高闖等（2010）的研究發(fā)現(xiàn)，這兩種方式均在一定程度上保護(hù)了中小股東的權(quán)益，其中，股份回購(gòu)方式比現(xiàn)金補(bǔ)償方式更能改善上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，抑制大股東的高估“沖動(dòng)”。

二、其他改進(jìn)建議

如前文所述，關(guān)于上市公司收到交易對(duì)方的業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理，并沒(méi)有系統(tǒng)完整的政策法規(guī)可以遵照，只零星見(jiàn)于相關(guān)的報(bào)告與解答。因此筆者建議財(cái)政部應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋，以規(guī)范這項(xiàng)特殊交易的會(huì)計(jì)處理，保證上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。相應(yīng)地，國(guó)家稅務(wù)總局也需盡快明確業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理。

由于業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)奶厥庑院蛷?fù)雜性，筆者建議，涉及業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)纳鲜泄緫?yīng)當(dāng)充分披露與業(yè)績(jī)補(bǔ)償相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，詳細(xì)說(shuō)明業(yè)績(jī)補(bǔ)償形成的原因以及是否為關(guān)聯(lián)方交易。

三、結(jié)束語(yǔ)

業(yè)績(jī)補(bǔ)償是監(jiān)管部門在重大資產(chǎn)重組交易中保護(hù)中小投資者利益的辦法。上市公司收到交易對(duì)方的業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)，其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理卻因該業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)，存在復(fù)雜性和不易理解性。我國(guó)上市公司獲得業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)姆绞接鞋F(xiàn)金補(bǔ)償、股份回購(gòu)（或贈(zèng)送股份），本文通過(guò)總結(jié)這兩種方法的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理，結(jié)合我國(guó)上市公司業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)膶?shí)際案例，對(duì)兩種方法在實(shí)踐中的應(yīng)用提出些許建議。

參考文獻(xiàn)：

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