呂雯雯，吳善發(fā)

一、審計職業(yè)判斷的基本概念

（一）審計職業(yè)判斷的含義

關(guān)于審計職業(yè)判斷的含義，國內(nèi)外學者有著不同的理解，主要有以下觀點：Giibbins和Emby認為，決策和行動的過程是根據(jù)審計職業(yè)判斷得出的，它是決策和行動的基礎。劉國常認為，“審計職業(yè)判斷是邏輯判斷在審計中的應用，它是確定被審計事項是否具有某種屬性的思維過程，是審計人員在審計工作中必不可少的思維形式?！保?］程慶認為，審計人員的專業(yè)判斷是審計人員為了實現(xiàn)審計目標，依據(jù)有關(guān)標準，在審計感性認識和實踐的基礎上，通過自身智力和一系列的思維過程，對客觀審計對象和主觀審計行為作出的某種認定、評價和決策。［2］注冊會計師要想作出符合審計業(yè)務具體情況、有根據(jù)的行動決策，應當需要綜合運用相關(guān)知識、技能和經(jīng)驗，并以審計準則、財務報告編制基礎和職業(yè)道德要求為前提，這是中國注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求。［3］

綜合國內(nèi)外各家觀點，本文認為，審計職業(yè)判斷是指為了審計目標的，審計人員依據(jù)現(xiàn)有的相關(guān)標準，通過對被審計對象的充分了解以及對相關(guān)審計證據(jù)的充分掌握，根據(jù)自己的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，對被審計對象及其行為作出合理、準確地專業(yè)判斷。良好的職業(yè)判斷能力能幫助審計人員快速定位風險領域，直接切入審計的重點、難點、疑點，將有限的審計資源得到更加合理、高效的使用，在保證得出客觀公正的審計結(jié)論的同時提高審計效益。這也正符合時下流行的風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷囊蟆?/p>

（二）審計職業(yè)判斷的重要性

審計職業(yè)判斷的重要性在于它在審計活動中的普遍性。審計人員在審計的全過程中都要做出一系列的重要判斷。在計劃階段，編制審計計劃的前提是要求首先了解、調(diào)查被審計單位的基本情況，并在此基礎上分析出審計風險進而初步確定重要性水平。［4］在明確審計重點的基礎上收集審計證據(jù)是審計實施階段的主要工作。在確定審計重要部分時，被審計相關(guān)單位的業(yè)務經(jīng)濟的特點和內(nèi)部掌控制度的強與弱是審計人員應當關(guān)注的重點；在收集審計證據(jù)時，要考慮一些材料和被審計項目有關(guān)的相關(guān)性，考慮審計收集證據(jù)的全面性和有用性。在審計完成階段，要進行綜合分析研究審計證據(jù)，對應審計的相關(guān)標準，對問題加以明確，進而形成審計意見，出具審計報告。可以說，以上的一系列審計過程都依賴于恰當?shù)膶徲嬄殬I(yè)判斷。

審計職業(yè)判斷具有明顯的主觀性。在社會審計中，注冊會計師需要對公司財務報告的公允性作出判斷，并以此為基礎發(fā)表審計意見。注冊會計師所表達的審計意見往往成為投資者選擇投資對象、銀行發(fā)放貸款、稅務部門征收稅款、法院進行判決的依據(jù)，如果審計職業(yè)判斷出現(xiàn)較嚴重的偏差，將會對利益相關(guān)者產(chǎn)生廣泛而深遠的影響。［5］

（三）審計職業(yè)判斷的影響因素

1.與審計相關(guān)的法律法規(guī)的完善程度。眾所周知，會計、審計等法律法規(guī)是注冊會計師開展審計工作，進行審計職業(yè)判斷的主要依據(jù)，如果法律法規(guī)本身存在漏洞、缺陷甚至錯誤，不僅會增加審計職業(yè)判斷的成本，還可能導致判斷結(jié)果出現(xiàn)偏差甚至錯誤。

2.審計行業(yè)的狀況。審計行業(yè)的狀況對審計職業(yè)判斷，尤其是對其中判斷的中立性產(chǎn)生影響。由會計師事務所向被審計單位提供審計服務、被審計單位直接支付審計費用是目前的審計行業(yè)中的普遍現(xiàn)象。甚至有時有些會計師事務所還會對同一家公司既提供審計服務，又提供資產(chǎn)評估、稅務咨詢等相關(guān)業(yè)務。即使審計人員在判斷時獨立性很強，也不可避免的會受到影響，此時，審計人員形式上的獨立性將受到破壞。

3.會計師事務所內(nèi)部壓力。由于審計市場競爭日益激烈，會計師事務所可能會基于利益考慮，壓縮時間，減少人員，委派同一審計人員對同一家公司進行審計，以達到降低成本的要求。而這種行為，恰恰會使審計人員不得不放棄很多相對次要的審計信息，忽視某些問題的存在，或者遷就、附和被審計單位，而最終導致審計判斷出現(xiàn)錯誤。

4.審計人員的素質(zhì)。審計人員的本身專業(yè)性知識、道德素養(yǎng)的高低和審計實踐經(jīng)驗的高低程度，都將影響到判斷效果。相同的審計相關(guān)項目由不同的審計人員進行綜合判斷，其中判斷的結(jié)果可能也不相同。通常情況，專業(yè)素質(zhì)知識水平越高的審計人員，工作相較來說努力認真，審計實踐經(jīng)驗越多，其職業(yè)判斷水平也就越高。

二、審計職業(yè)判斷在各階段的運用

（一）審計職業(yè)判斷在審計計劃階段的運用

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1201號——計劃審計工作》的規(guī)定，注冊會計師編制審計計劃應當在執(zhí)行具體審計程序之前。針對審計業(yè)務制定的總體審計策略和具體審計計劃構(gòu)成了完整的計劃審計工作。有效地編制審計計劃，保持合理的審計成本，節(jié)約資源，提高審計效率，同時確保審計的一切活動都是在按照審計目標進行。一名合格的注冊會計師應在對被審計單位進行實地了解、查閱有關(guān)資料等基礎上，對被審計單位的基本情況作出職業(yè)判斷，同時，正確的確定審計目標和評估重要的水平、重大錯報風險等問題。［6］

在審計計劃階段，了解被審計單位和其相關(guān)環(huán)境，注冊會計師可能還需要運用到分析程序。審計在實踐中已經(jīng)證明，對被審計單位的情況了解不夠充分而倉促上陣，而最終導致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的錯誤或舞弊已在當今的審計訴訟案件中屢見不鮮。需要說明的是，了解被審計單位和其環(huán)境是一套連續(xù)動態(tài)地更新和收集、分析信息的過程。在進行分析時，實現(xiàn)分析程序目標的關(guān)鍵是注冊會計師應當首先確認分析程序的方式和需要運用到的程度，然后再判斷異常波動、重大交易或事項是否存在，進而分析出異常波動、重大交易或事項存在的原因。

（二）審計職業(yè)判斷在審計實施階段的運用

關(guān)于審計證據(jù)數(shù)量的判斷。一般而言，取得的審計證據(jù)越多，判斷一般也會越準確，結(jié)論自然也越可靠，所以審計過程中應當要獲取足夠數(shù)量的審計證據(jù)，但與此同時審計成本也不可避免隨之增加了。所以審計職業(yè)判斷的質(zhì)量、審計結(jié)論的可靠性和審計成本的有機統(tǒng)一才是對審計證據(jù)數(shù)量的有效判斷，我們應當獲取合理數(shù)量的審計證據(jù)。

關(guān)于審計證據(jù)的質(zhì)量判斷。相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)質(zhì)量包含的兩個方面，其中前者是指審計證據(jù)與審計目標的關(guān)聯(lián)性，后者是指審計證據(jù)應能如實地反映客觀事實。高質(zhì)量的審計證據(jù)應當是可靠及相關(guān)的，相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)質(zhì)量的核心。

對控制測試和實質(zhì)性程序進行的判斷是注冊會計師需要在確定進一步審計程序的過程中做出的專業(yè)判斷。實施控制測試的目的是為了確定內(nèi)部控制是否有效?？刂茰y試不是必經(jīng)程序，只有當注冊會計師進行風險評估時期望內(nèi)部控制有效，或者是僅靠實質(zhì)性測試不能為某項認定提供充分的證據(jù)時，才會實施控制測試。

（三）審計職業(yè)判斷在審計完成階段的運用

在審計報告階段將被審計單位沒有修正的重要錯報進行匯總，主要是由于審計人員在操作實施審計的過程中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，在未修正錯報進行匯總之后判斷會計報表到底是否存在重大的錯報情況的做法，主要是將確定的總體重要性水平和未調(diào)整的重要錯報的合計總數(shù)進行相比。這其中也應要考慮到錯報的性質(zhì)，因為金額不大的錯報也有可能被認為是重大錯報。所以，這可能需要在考慮定量和定性兩方面的基礎之上進行綜合判斷。對審計差異內(nèi)容的“初步確定并匯總”直至形成“經(jīng)審計的會計報表”的過程，主要是通過編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表來完成。［7］

審計報告是注冊會計師審計工作的最終產(chǎn)品，它是在注冊會計師實施所有的審計工作之后對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面性文件。在審計證據(jù)確定的情況下，審計質(zhì)量的高低及潛在審計責任的大小，在很大程度上取決于審計報告的意見類型。若不具備較高的職業(yè)判斷能力，錯誤的確定了審計報告的意見類型，必然會給注冊會計師和會計師事務所帶來很大的審計風險和法律責任。

一些會計師事務所出于保留客戶、壓縮審計時間、降低審計成本的目的，對審計職業(yè)判斷的要求沒有有效的貫徹，從而面臨極大的審計風險。這種行為，一方面不利于會計師事務所的生存與發(fā)展，另一方面也不利于整個審計行業(yè)的發(fā)展，降低了注冊會計師在行業(yè)中的信譽度。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，各種類型的交易和事項也不斷增多，這對審計人員的知識儲備和判斷能力提出了更高的要求。然而，一些注冊會計師盡管參與了多項審計業(yè)務，但知識沒有及時更新，面對新興業(yè)務顯得力不從心；另一些剛從業(yè)不久的注冊會計師或?qū)徲嬋藛T，缺乏審計經(jīng)驗，其判斷水平有待提高。審計人員提高審計職業(yè)判斷能力所需要的時間的延長也可能是由于很多會計師事務所內(nèi)部并未建立良好的培訓機制所導致。

三、提高審計職業(yè)判斷能力的對策

（一）建立審計職業(yè)判斷引導體系

建立審計職業(yè)判斷引導體系是對于當今中國會計與審計行業(yè)十分必要的一項措施，在建立審計職業(yè)判斷的引導體系時，首先要提高審計人員的專業(yè)技能，只有審計人員的專業(yè)素養(yǎng)的提升才能拉動體系的完善與建立。其次要加強審計立法的建設，通過法律規(guī)定使得審計職業(yè)判斷的流程更加合理性。對于一些過時的會計以及審計的法律法規(guī)要及時廢除，確保審計法律的合理性。加強審計部門對建立該體系的重視，從對目標的規(guī)劃安排，設計和調(diào)度，制度規(guī)則與慣例的完善，到業(yè)務上的引導，與審計人員的引導，使得審計職業(yè)判斷能夠有效的執(zhí)行。同時，要提高審計會計法律法規(guī)的立法質(zhì)量，對于專業(yè)知識的法律定義與解釋要具體精確，使得法律法規(guī)的可操作性增加，從而使得審計職業(yè)判斷的偏差縮小。

（二）加強風險控制管理

會計行業(yè)在某些程度上來說是一個高風險的行業(yè)，因此加強審計風險的控制與管理能在會計業(yè)發(fā)展過程中起到非常大的作用。目前，我國會計規(guī)范的制度有很多，但是缺乏統(tǒng)一的有權(quán)威性的會計監(jiān)管機構(gòu)，應該使中國的會計監(jiān)查結(jié)果進行公開與公告。明確完善會計審計行業(yè)中違法的處罰制度，并加強對違法行為的處罰力度。在審計職業(yè)判斷的過程中全方位的監(jiān)管和控制才能使得審計職業(yè)判斷能力得到提升。在進行審計職業(yè)判斷的時候要根據(jù)被審計單位的規(guī)模，及其復雜性選擇適當?shù)姆绞奖容^分析。重大的審計活動時，可以依靠集體力量，一個人的力量是有限的，在進行審計活動時難免會有局限性，容易造成審計職業(yè)判斷的失誤。成立審計小組，利用專家權(quán)威，減少審計職業(yè)判斷的失敗，提高準確性。同時，根據(jù)《內(nèi)部審計具體準則第9號—內(nèi)部審計督導》第六條規(guī)定：“對于重大或敏感的審計問題，審計機構(gòu)負責人應直接進行督導。審計機構(gòu)負責人應采取適當?shù)拇胧?，盡可能減少內(nèi)部審計人員的專業(yè)判斷風險”。因此，各單位應當建立有效的審計督導制度，強化審計督導，有效減少審計職業(yè)判斷的偏差或失誤。［8］

（三）注冊會計師要多積累審計經(jīng)驗

實踐出真知，實踐是積累審計經(jīng)驗的唯一途徑。注冊會計師在進行審計工作時，將會接觸到大量的數(shù)據(jù)、憑證、文件以及各方面的人與事。這時，就要求注冊會計師多做比較和分析，處理問題時，力求全面，克服片面，鍛煉邏輯思維能力保持職業(yè)上的謹慎，恪守獨立、客觀、公正的原則，要透過現(xiàn)象看本質(zhì)。積累的多了，就會從量變到質(zhì)變，最終形成較高的職業(yè)判斷能力。審計職業(yè)判斷貫穿于審計活動的全過程。在實際工作中，審計職業(yè)判斷受到各種因素的影響，但其卻是保證審計質(zhì)量的重要因素之一。因此，注冊會計師以及剛?cè)肼毜漠厴I(yè)生都應該重視審計職業(yè)判斷，提高自身的審計職業(yè)判斷的能力。這樣才能更好地做好審計工作，這對自身的發(fā)展，對我國審計行業(yè)的發(fā)展都是有意義的。

（四）相關(guān)部門嚴格規(guī)范審計政策

要提高審計職業(yè)判斷能力，需要外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督同時發(fā)揮作用。相關(guān)部門在依據(jù)國家法律法規(guī)的前提下，制定相適應的審計政策，提高審計職業(yè)判斷的效率和效果。確立審計質(zhì)量控制體系，明確審計責任制度，從而保證審計質(zhì)量。誠然，審計的法制建設取得的明顯成效也離不開我國民主法治的推進和依法治國方略的實施。一方面，審計法律規(guī)范體系的形成得益于從憲法角度出發(fā)制定的審計法及其實施條例以及頒布的國家審計準則；另一方面，審計機關(guān)能夠較好的發(fā)揮審計監(jiān)督作用，依法履行審計職責；最后審計人員依法審計的觀念也在逐漸樹立。

當前的經(jīng)濟背景，雖然對我們加強審計法制建設提出了更高的要求，但從另一個角度出發(fā)也為我們加強審計法制建設提供了條件。隨著民主法治的更進，加強依法審計的呼聲在社會各界將會越來越高。針對審計法制建設面臨的形勢和存在的不足，各級審計機關(guān)和廣大審計人員應當在貫徹落實國家審計準則的前提下，不斷加強審計法制建設的總體規(guī)劃，加強建設審計規(guī)章制度，進一步采取有力措施，不斷完善審計法制體系，真正實現(xiàn)有法可依、有章可循的審計工作。制定審計規(guī)章制度要立足于審計實踐，在符合國家規(guī)定的前提下，突出可操作性。此外，也要加強審計法制隊伍的建設，作為審計人員應當自覺調(diào)整知識結(jié)構(gòu)，改進工作作風提高工作能力，進而真正的為審計法制建設提高人才和組織保障。

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