張 啟 ，陸博文，馮曉陽

（1.中國人民大學 法學院，北京 100872；2.河南財經(jīng)政法大學，鄭州 450000）

一、社會保險基金籌集的法理考量

社會形成后，國家要對社會經(jīng)濟領域進行干預，通過各種經(jīng)濟或行政措施，對生活困難者或弱勢群體給予必要扶持。[1]122-125從社會安全的角度來講，國家對于年老、疾病或有其他困難的人，應為其提供基本的物質資源或設施，滿足其最低的有尊嚴的生活，促進社會穩(wěn)定與和諧，建立市民社會。公民的年老、疾病等生活風險越來越需要國家或公共權力予以規(guī)避，社會保險立法由此產(chǎn)生。現(xiàn)代意義上的社會保障立法誕生于19世紀的德國。1935年，美國最先制定《社會保障法》，第一次正式建立社會保險基金制度。隨后，在德國、美國影響下，社會保險基金制度開始在全世界范圍內(nèi)興起。我國于2010年通過《社會保障法》，專設第九章對社會保險基金進行了原則性的規(guī)定。相關的行政法規(guī)和規(guī)章也都對社會保險基金的各項工作進行了規(guī)范。關于社會保險基金的概念，觀點不一。廣義上的社會保險基金包括政府、社會福利機構、保險公司等多元主體的為社會保險事業(yè)籌集的資金。本文所指社會保險基金采取我國現(xiàn)行法的規(guī)定，僅指政府為社會保險項目籌集的資金，包括基本養(yǎng)老保險基金、基本醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金、工傷保險基金、生育保險基金。[2]20

社會保險基金籌集是指特定的機構依據(jù)法律規(guī)定，對社會保險基金各類法律義務主體征收社會保險費（稅）的制度。社會保險基金的籌集奠定了社會保險基金的物質基礎。社會保險基金籌集是為了保障和實現(xiàn)公民的社會保障權?！妒澜缛藱嘈浴肪鸵?guī)定：“每個人，作為社會的一員，有權享受社會保障?！逼湟x大概是每個人都可以擁有一個有保障的未來。社會保障權是指處于危險狀態(tài)的個人，為了人的尊嚴，要求國家給予給付的請求權。我國憲法也規(guī)定，我國公民在年老、疾病或者喪失勞動能力的時候，有獲得物質幫助的權利。

世界各國都在社會保險基金籌集工作中進行了大膽探索。美國《社會保障法》通過征收專用稅收用于社會保險項目的法案，并且最終通過聯(lián)邦法院的檢驗。德國聯(lián)邦憲法法院認可稅收在社會基金籌集工作中的重要角色。[3]122-123社會保險基金主要通過稅或費籌集，籌集工作施加給公民負擔，可能侵犯公民財產(chǎn)權等基本權利。因此，籌集工作是否合憲合法，需要進行如下的考量：（1）公共利益的考量。針對社會保險課稅或收費是出于社會互助的考慮，社會保險基金籌集要運用國家手段以追求社會多數(shù)人生活之保障。只要立法是以課稅或收費對象的客觀保障需要為目的，就合憲合法。（2）比例原則的考量。社會保險基金籌集，遵從分配正義和校正正義的理念和原則，在分配社會保險費承擔比例時，對勞動者和用人單位給予平等的對待，同時應考慮合理的差別待遇。分擔保費義務，即使造成公民財產(chǎn)及自由權的侵犯，相較于全民健康福利政策追求的利益，不能說不公平，只要課稅或收費不至于苛刻。（3）必要性的考量。社會保險基金要想長期有效運營，不能單靠公民自愿納保。針對身體健康狀況良好和收入豐厚的公民，難以期待其自愿主動的繳費納稅，而由于喪失動力，社會保險基金負擔能力低的公民，其支出大于收入，生活都將無法正常運轉。所以在堅持社會保險制度愿意基礎之上，可以采取必要的強制性籌集措施。社會保險基金籌集工作的開展和創(chuàng)新是民主法治的必然要求。無論現(xiàn)實中出現(xiàn)何種新問題，基金籌集工作均需堅持合憲合法的考量，要采取對公民權利最小侵害的手段，以保證社會保險基金運轉及社會和諧穩(wěn)定。

二、社會保險基金籌集的“稅”“費”之爭

根據(jù)學界通俗的觀點，社會保險基金籌集方式主要包括以下3種：（1）社會保險稅。這是世界大多數(shù)國家采取的籌集方式，代表國家是美國，國家開征社會保險稅，增加政府財政收入，服務于社會保險基金的收支。（2）社會保險統(tǒng)籌繳費。雇員和雇主均承擔籌集社會保險基金的責任。政府設立或安排專門的部門對籌集的社會保險基金進行管理，與社會保險稅不同的是，繳費不構成政府的財政收入，相反，財政會對社會保險基金給予補助。所以政府不直接參與社會保險基金的運行，但是對其收支進行管理。（3）預算基金賬戶制。新加坡是采取此種方式的典型國家。政府強制雇員和雇主將繳費存入雇員個人賬戶。產(chǎn)生的利息收入屬于雇員。政府有一定的使用權。[4]354上述籌集方式，尤其是社會保險稅，已經(jīng)進入我國知識分子精英的理論視野，成為相關研究的熱議話題。

目前我國社會保險基金籌集仍然采取“費”的方式。由經(jīng)辦機構征收基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費和失業(yè)保險費。我國的社會保險制度是“統(tǒng)賬結合”，即社會統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶相互結合，從稅費特征來看，社會統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶符合稅費的特點。根據(jù)我國現(xiàn)行的社保制度，社會統(tǒng)籌賬戶繳納的主體是單位，這一部分進項具有稅的強制性、無償性特點。它出于保障憲法上公民基本權利的考量，不是以財政收入為直接目的。所以社會統(tǒng)籌賬戶的資金不需要遵循量能課稅為原則。必要時，可以適當犧牲平等原則，謀求實質正義。公民自己繳納的費用形成個人賬戶，屬于個人的財產(chǎn)，可以繼承，但個人賬戶的金額只能用于養(yǎng)老需要，不得提前支取。所以，在條件具備時，繳納者可以對這一部分資金依自己的意志進行管理和使用。

隨著近年來用人單位與公民個人不繳、漏繳社會保險費的現(xiàn)象日趨嚴重，主張政府課征社會保險稅的呼聲愈來愈高?！岸悺迸c“費”的爭議圍繞著正反兩方的立場展開。贊成實行社會保險稅的人認為“稅”有以下好處：一是可以與國際社會接軌。世界上已建立社會保障制度的文明國家，其中大多數(shù)都實行了社會保險稅制度。[5]二是其具有稅收的本身特點。增強基金籌集的強制性，保障了社會保險工作的資金來源。全國實行統(tǒng)一稅率，勞動者即使在全國范圍內(nèi)流動，仍然有物質保障。三是社會保險稅納入財政預算，收支兩條線，資金的安全監(jiān)管大大加強。反對征收社會保險稅的人主張：一是社會保險稅與當前的社會保險體制沖突。目前的社會保險實行個人賬戶與社會統(tǒng)籌結合，權利與義務對等，社會保險與基金儲備功能并存，個人賬戶是私人所有；而稅收具有無償?shù)奶匦?，社會保險稅與稅收無償性格格不入。二是我國人口眾多，地區(qū)和城鄉(xiāng)差異明顯，社會保障制度安排呈現(xiàn)多樣性。而社會保險稅是全國一盤棋的統(tǒng)一安排，會忽略具體實際情況。三是如果征收社會保險稅，根據(jù)權利義務對等原則和信賴利益，政府直接成為納稅人社會保障的責任人，將承擔無限的責任。如果政府在社會保障問題上承擔過于沉重的責任，政府職能的實現(xiàn)會受到負面影響。

三、“稅”“費”之爭的深層分析

（一）“稅”“費”之爭的法學分析

“稅”“費”之爭的焦點是稅費的特性和社會保障權責任者的定位。前者是稅法問題，后者是社會保障法問題。無論從哪個角度來看，“稅”與“費”都并不矛盾，具有相通性。

從稅法的角度來看，基于籌集社會保險基金的目的，國家或政府能否對公民征收“稅”，其實質是公民收入的“可稅性”問題。就國家籌集社會保險基金的工作性質而言，其是收益性還是公益性決定了課稅的正義性問題。如果對被征收者的強制征收是以收益為目的，則絕對不能采取“稅”的方式，只能采取“費”的籌集方式。如果對被征收者的強制征收是以公益為目的，則可以在一定程度上采用“稅”的籌集方式。從籌集的最終目的來看，社會保障基金服務于公眾，使公民受益，而且有利于社會秩序的維護。原來的“費”屬于非稅收進項，國家基于公權力運行的需要，對受益的社會主體征收一部分費用，其以受益相關度為前提，以對待給付為原則，政府為社會公眾提供公共服務，公眾負擔給付金錢之義務。“費”是有對價的，那么“稅”是否具有對價，是否與“費”具有相通性，這一點值得探討。捐稅具有強制性和無償性，意在增加財政收入，表面上無對待給付。根據(jù)稅法的一般理論，社會保險稅也應該是具有稅收對價的。國家為社會公眾提供社會保險基金福利和服務，是對公民財產(chǎn)權和自由權的保障，國家也是在給予公民對價。法治國家同時也是租稅國家，保障經(jīng)濟秩序需要財政收入的支持。隨著法治國理念的興起，國家的權利不斷擴張，在維護社會秩序的同時，國家也有責任采取保護、再分配、救濟等措施，促成公民社會保險福利的實現(xiàn)。

從社會保障法的角度來看，社會保障權的主要責任者是政府和社會。社會保障在農(nóng)業(yè)社會就已產(chǎn)生。在古代，官方和民間組織的社會慈善活動多種多樣。統(tǒng)治者對社會保險事業(yè)的支持更多地出于維護專制王權的目的。到了現(xiàn)代社會，社會保障已成為大多數(shù)國家的正式的制度。[6]12社會保障事業(yè)已經(jīng)成為現(xiàn)代國家的積極義務和責任。當公民生活水平受到嚴重影響或是基本生活需要不能被滿足，他們有權從國家和社會獲得物質幫助。法治國家更強調國家責任。任何免除或減輕國家在社會保險基金中責任的言論都是與現(xiàn)代文明南轅北轍的，會對社會基金籌集工作產(chǎn)生負面影響。國家有義務建立科學合理的社會保險基金制度，包括社會保險基金籌集制度，在必要時刻應當對社會保險事業(yè)給予財政支持。

（二）“稅”“費”結合的必要性

基于以上分析，社會保險稅和社會保險費存在著密切聯(lián)系。社會保險稅費結合方式不僅有理論依據(jù)，而且還有現(xiàn)實的必要性。

1.非均衡經(jīng)濟體制要求稅費結合的籌資方式以兼顧公平

當前我國處于經(jīng)濟轉型時期，經(jīng)濟社會發(fā)展取得顯著成就。但是我國城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟結構長期存在，貧富分化、地區(qū)差異、城鄉(xiāng)差異進一步拉大。農(nóng)村地區(qū)原本缺少社會公共資源，保障標準和限額相較城鎮(zhèn)低，城鄉(xiāng)差距大，各地方社會保障工作各自為政現(xiàn)象難以得到及時改觀。當前的社會保險基金制度的功能有向城市傾斜的趨勢。在此非均衡經(jīng)濟模式下，建立一個成熟的社會保險基金制度需要借用稅收杠桿。社會保險基金籌集工作客觀上要求實行社會保險稅，構建衡平稅法，將稅與費有機搭配，這樣有利于調節(jié)社會財富再分配，最大限度地實現(xiàn)公平。

2.政府責任依靠稅費結合的籌資方式得以履行

公民基本權利需要更好的保障。政府和社會面臨如何拓寬社會保險資金渠道的難題。實行費改稅、稅費結合無疑是必要之舉。以費的方式保證籌集資金的穩(wěn)定來源，以稅的方式加強基金籌集的剛性。從制度上，可以強化政府社會保障責任，維護公民權益；從心理上，增強公民對于租稅國家的信心，調動個體積極性。所以無論是“費”還是“稅”，都是為了完成社會保險基金籌資的任務。只有社會保險基金籌集方式多元化，政府對公民社會保障所肩負的巨大責任才有履行之可能。單純追究稅費的對立性已經(jīng)不具有現(xiàn)實意義。

四、我國社會保險基金籌集實行稅費結合的構想

以往社會保險基金的募集主要采用社會保險費的方式，在當前的背景下，進行稅費改革，在一定范圍內(nèi)進行費改稅，用稅收取代一些具有稅收特征的收費，可以規(guī)范保險基金收入機制，進一步深化財稅體制改革。稅費結合的保險基金的募集方式就是把單位貢獻的社會保險基金部分列為社會保險稅，成為國家的財政收入，通過國家統(tǒng)籌為勞動者提供社會保險待遇。個人繳納社會保險費，單位可代扣代繳，列入個人賬戶，由專門機構予以運作和管理。所以，稅費結合的募集方式是混合提供方式，由政府和個人共同提供。針對我國當前實際，稅費結合的重點是在堅持原本征收“費”的基礎上，課征社會保險稅。社會保險稅是所得稅制的一種。所得稅產(chǎn)生于工業(yè)化時期的英國，20世紀初期成為各國的主要稅種。我國清代宣統(tǒng)時期，為解決財政困難，正式建立所得稅制度。[7]255民國時期和新中國成立后，對所得稅制度均有繼承和發(fā)展。但是礙于我國人口眾多、經(jīng)濟尚未足夠強大、利益鏈條復雜等客觀原因，針對社會保險的所得稅項目一直處于理論探究階段，并未實行。如上文所述，采取“稅”的籌資方式已成必然趨勢，那么采取何種社會保險稅模式，具體操作規(guī)范如何把握是當務之急。本文結合對比當前世界主要國家的社會保險稅征收模式，對我國社會保險稅制度提出具體的設想。

（一）社會保險稅的模式

1.對象型模式。此種社會保險稅模式以受保對象為標準。以英國為例，社會保險稅受保體系主要分四類：一是針對全體從事生產(chǎn)或其他經(jīng)營活動者，稅率一般是定額稅率。二是針對一般的職員，按照累進稅率征收，但是有最高限額。三是針對自愿投保者，一般是定額稅率。四是營業(yè)額達到一定限額的個體經(jīng)營者，通常實行比例稅率。此種模式針對不同群體實行不同的稅率，符合稅法的稅收公平原則，且具有可操作性，但是返還性不明顯。

2.項目型模式。此種社會保險稅模式按照保險項目進行課稅。以德國為例，社會保險稅與保險的項目類型一一對應。針對不同的承保項目征收所得稅款只能返還用于該種項目支出，?？顚Ｓ茫欣诜乐钩霈F(xiàn)不同項目間的經(jīng)費調劑問題。

3.混合型模式。該種征收模式結合了上述兩種模式的特點，根據(jù)受保對象和保險項目進行征收。以美國為例，它采取一般社會保險稅和特殊社會保險稅，對于養(yǎng)老、工傷等保險采取一般的保險稅，而對于特殊的受保對象和保險項目，如鐵路職工社會保險，采取的均是特殊社會保險稅模式。這種雙稅種的稅收體系堅持了原則性和靈活性，但是缺乏統(tǒng)一性。

（二）我國社會保險稅的具體構想

我國課征社會保險稅應該采用項目型模式。首先，當前的社會保險基金是按照基本養(yǎng)老、基本醫(yī)療、工傷、失業(yè)、生育等五種項目籌集的，不同的保險項目對于雇員和單位的承擔比例規(guī)定均不同。其次，以往的基金籌集分統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶，如工傷、失業(yè)、生育保險沒有統(tǒng)籌賬戶，基本養(yǎng)老、基本醫(yī)療保險有個人賬戶。新的籌集方式的變革應該與舊的模式對接。如果忽略傳統(tǒng)基金籌集模式的客觀情況，盲目創(chuàng)新，勢必造成籌集工作的混亂。只有分項目地進行征稅才能兼顧社會統(tǒng)籌和個人賬戶相結合的基金籌集模式，減少了改革后的過渡障礙。本文對于社會保險稅征收的具體構想如下：

1.納稅人。凡是在中國境內(nèi)雇傭中國人為雇員，從事各種活動的公司、企業(yè)、社會團體等單位均是我國社會保險稅的納稅人，自由職業(yè)者和個體工商戶可以自愿選擇繳納社會保險稅。

2.稅目。社會保險稅應該包括哪些保險項目，應從我國的社會保障制度的現(xiàn)狀出發(fā)。我國的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險以及生育保險由國務院通過決定或條例形式予以確立，體系內(nèi)容完善。我國的社會保險稅目至少應該包括當前的五個稅目：基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險以及生育保險。

3.征稅對象。社會保險稅、個人所得說、企業(yè)所得稅同屬所得稅的范疇。其屬于直接稅，征稅對象是納稅單位的“工資總額”。企事業(yè)單位的社會保險稅可以列入管理費用項目，在征收所得稅時可以扣除。承擔納稅義務的行政性單位可以將其繳納的社會保險稅納入年度經(jīng)費預算。工資總額的確定從嚴掌握，以國家統(tǒng)計部門的規(guī)定為準。其構成大致包括工資、獎金、補貼、津貼等等。針對其他的自愿繳納人員，以當?shù)厣夏甓嚷毠つ昶骄べY為準。

4.稅率。我國的社會保險稅可以采用分項目比例稅率，不同的保險項目實行不同的比例稅率。同時考慮納稅人的納稅能力，即納稅能力強的應多納稅，納稅能力弱的可以少納稅。納稅能力如何去判斷，存在著兩種標準。第一種是客觀標準，根據(jù)納稅人的財富數(shù)量衡量其納稅能力；第二種是主觀標準，以納稅人感受到的犧牲程度大小作為判斷其納稅能力的標準。無論采取何種標準，發(fā)揮社會保險稅的調節(jié)功能是永恒主題。社會保險稅率應當綜合考慮保險費用的使用和保險項目的發(fā)生概率。在分項目課稅的前提下，采取行業(yè)差別稅率和浮動稅率?；鶞识惵屎途唧w浮動稅率可參照現(xiàn)行的費率。目前單位費率大概為29%，基本養(yǎng)老保險費比例為20%，基本醫(yī)療費率為6%，工傷保險費比例為1%，失業(yè)保險費比例為2%。對于公益性行業(yè)、企業(yè)、組織，如一些慈善愛心團體可以給予稅收優(yōu)惠，減征、免征社會保險稅。對于建筑施工、礦山等從事高危險作業(yè)企業(yè)，就工傷保險稅目，可以適當提高稅率。

5.納稅地點。過去以單位工商注冊地為原則的申報繳費體制需要改變。社會保險稅直接向實際工作地的稅務機關繳納。當前社會人口流動性過大，實際工作地往往與單位登記注冊地不一致。實踐中，分支機構向原單位注冊地納稅，出現(xiàn)了多個地方的分支機構向另外的某個城市的稅務部門同時納稅的情況。分支單位既然享受當?shù)厣鐣ｋU資源，理應向當?shù)囟悇詹块T繳納社會保險稅。這樣，稅收的征繳和管理才更加便利和公正。

6.征收。社會保險稅可由地方稅務部門征收，為了防止地區(qū)之間不平衡的征稅現(xiàn)象。所有的納稅單位不分企業(yè)隸屬關系，一律由地方稅務機構征收。征收的社保稅應當由稅務機構履行合法手續(xù)后，直接轉入社會保險基金賬戶，作為社會保險的專項費用，專款專用。獨立核算的單位應該主動申報納稅；不獨立核算的單位，稅務部門可以對其審核，定額或按比例征稅。

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