上海銀基安全信息安全技術(shù)股份有限公司 劉江紅

企業(yè)的生命周期自成立、成長(zhǎng)至成熟等不同發(fā)展時(shí)期往往涉及到股東權(quán)益的變更，股權(quán)變更會(huì)發(fā)生在不同法律主體之間，不僅發(fā)生在法人之間，也經(jīng)常發(fā)生在法人與自然人之間、自然人與自然人之間。法人之間的股權(quán)變更通過(guò)企業(yè)繳納轉(zhuǎn)讓收益所得額比較簡(jiǎn)單易操作，但是與個(gè)人進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅問(wèn)題往往會(huì)被忽略。隨著我國(guó)的資本市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，投資過(guò)程中個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓成為普遍現(xiàn)象，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割數(shù)量頻繁且產(chǎn)生的個(gè)人所得稅金額的增大，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生的涉稅問(wèn)題日益突出，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)管理上也愈加關(guān)注，不斷更新完善相關(guān)稅法政策及規(guī)定。

按照我國(guó)稅法規(guī)定個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入剔除取得股權(quán)的原值和合理費(fèi)用后的余額，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額計(jì)征20%的個(gè)人所得稅。如果將股權(quán)當(dāng)作一種特殊的“商品”，只是流動(dòng)性相對(duì)比較差，個(gè)人股東持有股權(quán)的目的是為了獲得投資收益，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生增值所得需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅，很多問(wèn)題就比較容易理解。在實(shí)際操作中，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題在企業(yè)面臨不同的發(fā)展階段以及遇到各種特殊情況時(shí)適用的稅法條例是不同的，遠(yuǎn)沒(méi)有想象中簡(jiǎn)單，根據(jù)企業(yè)的不同背景情況下的個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓解析相對(duì)應(yīng)的稅法規(guī)定。

企業(yè)成立或者個(gè)人初始投資某企業(yè)階段，自然人投資通常按照協(xié)議約定的出資比例如實(shí)足額向企業(yè)注入資本金，過(guò)程簡(jiǎn)易不涉及轉(zhuǎn)讓所得也就不存在涉稅問(wèn)題；但當(dāng)個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估以后向企業(yè)投資，試問(wèn)以評(píng)估以后的增值價(jià)值取得股權(quán)時(shí)是否涉及個(gè)人所得稅？答案是肯定的。通過(guò)案例來(lái)做分析：張某2006年年末將一套自有產(chǎn)權(quán)房屋評(píng)估后作價(jià)入股甲公司，由于公司經(jīng)營(yíng)需要，2012年年初張某追加另一套自有產(chǎn)權(quán)房屋評(píng)估后作價(jià)入股該公司，辦理股權(quán)變更時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)卻要張某繳納個(gè)人所得稅。于是張某到稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢?yōu)槭裁赐瑯拥耐顿Y方式，第二套房產(chǎn)投資入股為什么需要繳納個(gè)人所得稅以及相關(guān)稅法依據(jù)是什么？得到的答復(fù)是：按照國(guó)稅函【2005】第319號(hào)規(guī)定：“對(duì)個(gè)人以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。”因此，2006年年末第一套房屋評(píng)估后進(jìn)行投資時(shí)，按照當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定暫時(shí)不需要計(jì)征個(gè)人所得稅。但是國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)文已明確規(guī)定廢止此文。2012年年初張某追加另一套自有產(chǎn)權(quán)房屋進(jìn)行投資，根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2008】第115號(hào)文規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資評(píng)估后作價(jià)入股則應(yīng)視作轉(zhuǎn)讓獲利，對(duì)評(píng)估增值部分（評(píng)估值-資產(chǎn)原值）需計(jì)征個(gè)人所得稅。從以上案例中可以看到自然人投資過(guò)程中往往會(huì)忽略納稅義務(wù)，不同的投資方式會(huì)使個(gè)人承擔(dān)產(chǎn)生不同的結(jié)果；在相同的實(shí)務(wù)操作中隨著不同時(shí)期的稅法變化而變化，稅法存在一定的時(shí)效性，所以在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前應(yīng)了解所處期間的最新相關(guān)稅法政策，事先做好稅務(wù)籌劃以避免旁生枝節(jié)導(dǎo)致事情未按預(yù)期發(fā)展而耽誤時(shí)機(jī)。

在企業(yè)生命周期處于創(chuàng)立階段，由于面對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況較大的不確定性，自然人股東（創(chuàng)立人）通常會(huì)做出兩個(gè)決定：吸收風(fēng)險(xiǎn)投資者進(jìn)行融資；其次通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)人才實(shí)現(xiàn)共同經(jīng)營(yíng)。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓中兩種截然不同的操作方式導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題接踵而來(lái)。首先了解自然人股東將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給風(fēng)險(xiǎn)投資者的方式，其中也會(huì)分兩種情形：第一種情形通常在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方股東按照高于所處期間企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)，這時(shí)企業(yè)會(huì)根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收益計(jì)征個(gè)人所得稅進(jìn)行代扣代繳，轉(zhuǎn)讓方股東及時(shí)完稅的情形下使得轉(zhuǎn)讓雙方都不存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第二種情形風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)以增資方式直接向企業(yè)注入資本金取得雙方約定的股權(quán)數(shù)額，在整個(gè)過(guò)程中原始股東的持股比例被稀釋，但不存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況，當(dāng)然也就不存在涉稅問(wèn)題。接下來(lái)，在為留住核心競(jìng)爭(zhēng)人才時(shí)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓操作時(shí)，股東往往會(huì)存在一些主觀的想法，以低價(jià)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓即以低于所處期間企業(yè)賬面凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給相關(guān)人才，轉(zhuǎn)讓方股東考慮到如果采用此方式一方面既避免了受讓人（核心競(jìng)爭(zhēng)人才）因資金不足無(wú)法購(gòu)買股份而能夠低價(jià)取得股權(quán)，另一方面也因自己在轉(zhuǎn)讓中無(wú)增值獲利情況無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，殊不知轉(zhuǎn)讓雙方已面臨著巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)國(guó)稅【2014】67號(hào)公告規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定?！绷硗膺€規(guī)定了轉(zhuǎn)讓方在申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，一般首選凈資產(chǎn)核定法進(jìn)行核定，也可結(jié)合選用其他方法。在進(jìn)行低價(jià)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方股東認(rèn)為自己沒(méi)有涉稅行為，導(dǎo)致不及時(shí)申報(bào)照成了后續(xù)復(fù)雜局面，如受讓方后來(lái)繼續(xù)按照不公允價(jià)格轉(zhuǎn)讓給他人，待到企業(yè)IPO過(guò)程中發(fā)現(xiàn)以往的股權(quán)轉(zhuǎn)讓均存在涉稅問(wèn)題。最終的結(jié)果是回過(guò)頭來(lái)重新按照公允價(jià)值計(jì)算以往每筆應(yīng)納稅費(fèi)及產(chǎn)生的滯納金，并且為彌補(bǔ)未及時(shí)繳納個(gè)人所得稅的不良影響采取一系列措施。很多事情總在在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)會(huì)發(fā)現(xiàn)原點(diǎn)的錯(cuò)誤，股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題并不是個(gè)人行為那么簡(jiǎn)單，應(yīng)予以重視。除此之外，為留住核心競(jìng)爭(zhēng)人才時(shí)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)還有一種特殊情況，根據(jù)財(cái)稅字【1999】45號(hào)規(guī)定，以科技成果取得股權(quán)的形式暫不征收個(gè)人所得稅。但是要求在辦理工商手續(xù)時(shí)必須向管理部門提供相關(guān)評(píng)估報(bào)告和確認(rèn)書等資料，換言之，如不能提供有效相關(guān)資料，也無(wú)法享受暫不征收個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。在相似的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中也應(yīng)適用不同的稅法規(guī)定而變化，了解各種稅收優(yōu)惠政策也是很有必要的，如果實(shí)際情況能夠達(dá)到優(yōu)惠政策條件事先做好稅務(wù)籌劃那么會(huì)使轉(zhuǎn)讓雙方都能夠收益良多，切忌在不符合優(yōu)惠政策條件下硬套稅法規(guī)定或者曲解稅法條例而采用僥幸的短期避稅行為。

隨著企業(yè)不斷成長(zhǎng)，銷售規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷降低，為擴(kuò)大規(guī)模效應(yīng)及增強(qiáng)影響力很多企業(yè)這時(shí)會(huì)選擇上市，在IPO進(jìn)程中，不可避免的需要對(duì)有限公司整體改制為股份有限公司，通常會(huì)將賬面留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）轉(zhuǎn)增股本，故個(gè)人股東面臨涉稅問(wèn)題。根據(jù)國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)規(guī)定，資本公積根據(jù)形成的原因應(yīng)做不同的處理，如果由股份溢價(jià)注入的資本金而形成的金額轉(zhuǎn)增股東股數(shù)不需要計(jì)征個(gè)人所得稅，但其他形式的資本公積如可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積則不允許轉(zhuǎn)增資本。盈余公積與未分配利潤(rùn)屬于股息、紅利分配應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。在這個(gè)環(huán)節(jié)中由于股份制改造股東的前后股數(shù)及涉稅的金額較大，部分納稅人會(huì)根據(jù)一些地方性鼓勵(lì)政策，獲得一些免交個(gè)人所得稅的書面材料，此操作不構(gòu)成企業(yè)股票發(fā)行上市的障礙，與當(dāng)?shù)厮鶎僦鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)做好充分的溝通是很有必要的，因地制宜。

綜上所述，在不同背景下個(gè)人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)適用稅法中的不同條款，許多納稅人對(duì)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)政策知之甚少，未及時(shí)依法履行納稅義務(wù)的現(xiàn)象比較常見(jiàn)。為堵塞稅收管理中的漏洞，國(guó)家稅務(wù)總局不斷更新完善相關(guān)稅法。國(guó)稅【2014】67號(hào)公告規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅人需要在被投資企業(yè)所屬地進(jìn)行納稅申報(bào)，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時(shí)間點(diǎn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后的次月15日內(nèi)，同時(shí)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)點(diǎn)也進(jìn)行了詳細(xì)界定。在實(shí)際操作中有許多股權(quán)轉(zhuǎn)讓人會(huì)聽取一些看似專業(yè)人員的建議或者想當(dāng)然，試圖繞過(guò)法律的壁壘進(jìn)行合理避稅，事后在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)才發(fā)現(xiàn)一切還需回到原點(diǎn)，尤其是在企業(yè)啟動(dòng)重大投、融資計(jì)劃時(shí)如面臨IPO進(jìn)程中，在梳理企業(yè)歷史沿革時(shí)才發(fā)現(xiàn)以往的股權(quán)變更存在不恰當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>

隨著稅務(wù)部門與工商部門的信息共享，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的變更信息透明化，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓不能只是當(dāng)作個(gè)人行為，應(yīng)引起重視，在面臨個(gè)人股權(quán)變更問(wèn)題時(shí)應(yīng)做好如下工作：首先，在個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前應(yīng)向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)人員了解并咨詢最新相關(guān)稅務(wù)規(guī)定以及稅收優(yōu)惠政策，結(jié)合自己的實(shí)際情況充分了解有關(guān)相適用的稅法及規(guī)定，事前做好稅務(wù)籌劃；其次，與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)做好充分的溝通，爭(zhēng)取一些地方稅收返還優(yōu)惠政策，如先繳納稅款，然后再申請(qǐng)以財(cái)政補(bǔ)貼的方式返還等方式。嚴(yán)格按照法律規(guī)定及時(shí)依法履行納稅義務(wù)，切忌采用短期避稅行為。