黃淮學(xué)院國際學(xué)院 位春苗

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨的主要內(nèi)容有原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品和周轉(zhuǎn)材料。根據(jù)取得存貨的初始成本有外購存貨的成本、加工取得的存貨成本，其他方式取得的成本，其他方式取得的成本主要包括投資者投入，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。取得存貨的方式不同，存貨的初始成本計(jì)量也有所不同。本文重點(diǎn)討論工業(yè)企業(yè)外購存貨初始成本計(jì)量中存在的疑難點(diǎn)及會計(jì)處理。

一、外購存貨初始成本計(jì)量中會計(jì)處理存在的疑難點(diǎn)

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第六條明確指出：“存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用?！眹H上《國際會計(jì)準(zhǔn)則第2號——存貨》規(guī)定：采購成本由“采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金（不含企業(yè)日后可以從稅務(wù)部門退回的稅金）、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)以及其他可以直接歸于產(chǎn)成品、材料和勞務(wù)費(fèi)用構(gòu)成。在確定采購成本時應(yīng)扣除商業(yè)折扣、回扣和其他類似項(xiàng)目?！蔽覈壳瓣P(guān)于存貨的采購成本的處理方法與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，只是在現(xiàn)金折扣處理上有所區(qū)別。按照我國目前的規(guī)定，現(xiàn)金折扣采用總賬法核算，發(fā)生折扣時計(jì)入財務(wù)費(fèi)用，并不沖減存貨的成本。以下對工業(yè)企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)的外購存貨初始成本計(jì)量的疑難問題進(jìn)行分析。

(一)存貨購買價款的確定

存貨的購買價款是指企業(yè)購入的材料和商品的發(fā)票賬單上列明的價款。但是按照稅法的規(guī)定可以抵扣的增值稅額是不能包含在購買價款中的。如果買價是含稅的，應(yīng)按照稅法規(guī)定的稅率折算為不含稅的價款。如果進(jìn)行大批大量購買，供貨方給予了一定的商業(yè)折扣，而且價款和增值稅開在同一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票上，應(yīng)該按照商業(yè)折扣后實(shí)際支付的金額也就是發(fā)票金額為購買價款。如果債權(quán)人給予了現(xiàn)金折扣，我們國家目前現(xiàn)金折扣采用總賬法核算，允許扣除的現(xiàn)金折扣金額，并不抵減存貨的成本，而等到實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時沖減當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用即可。

（二）“營改增”后對運(yùn)輸費(fèi)用等會計(jì)處理存在差異

交通運(yùn)輸業(yè)沒有進(jìn)行“營改增”之前，《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。特別指明的是應(yīng)按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)注明的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金為抵扣依據(jù)，不能包括裝卸費(fèi)和保險費(fèi)等其他雜費(fèi)。運(yùn)輸費(fèi)用除了可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額外和裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等其他雜費(fèi)一并可以計(jì)入外購存貨的采購成本。交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)行“營改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)屬于增值稅提供的應(yīng)稅服務(wù)征稅范圍。稅率為11%。根據(jù)“營改增”的規(guī)定，對于發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用不再按7%進(jìn)行計(jì)算抵扣，而是憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣。把發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用全部計(jì)入外購存貨的成本。

(三)相關(guān)稅費(fèi)是否構(gòu)成外購存貨的初始成本

存貨的相關(guān)稅費(fèi)是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)行稅額等稅費(fèi)。企業(yè)在采購存貨時需要交納流轉(zhuǎn)稅，如果存貨時從國外采購的還需要交納關(guān)稅，所繳納的稅金是否應(yīng)該計(jì)入存貨的采購成本有不同的會計(jì)處理方法。消費(fèi)稅屬于價內(nèi)稅的流轉(zhuǎn)稅，價格中包含了稅額，屬于價格的組成部分，一般消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入存貨的成本。但是為了避免重復(fù)征稅，現(xiàn)行的稅法規(guī)定，將外購應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，可以將外購應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已繳納的消費(fèi)稅給予扣除。對于外購應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，應(yīng)按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)準(zhǔn)予扣除外購的應(yīng)稅消費(fèi)品以納的消費(fèi)稅稅款。增值稅是屬于價外稅，如果是一般納稅人其采購過程中支付的增值稅，在取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的情況下，按照稅法的規(guī)定可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)記賬。如果購買的是農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣。但是如果外購存貨時沒有取得增值稅專用發(fā)票或完稅憑證的，則增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣，應(yīng)該計(jì)入采購的存貨的成本。企業(yè)經(jīng)過確認(rèn)是小規(guī)模納稅人，不管有沒有取得增值稅發(fā)票或完稅憑證的，在采購過程中支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能進(jìn)行抵扣，而是一律計(jì)入外購存貨的采購成本。企業(yè)從國外購買的存貨，進(jìn)口報關(guān)時需要按照稅法的規(guī)定繳納海關(guān)關(guān)稅，所繳納的關(guān)稅應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物的成本。

(四)對差旅費(fèi)、挑選整理費(fèi)用的會計(jì)處理

企業(yè)進(jìn)行外購采購過程中，發(fā)生的采購人員的車旅費(fèi)用、以及專門設(shè)置的采購機(jī)構(gòu)發(fā)生的經(jīng)費(fèi)和在市內(nèi)發(fā)生的零星市內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)用，不能計(jì)入外購存貨的采購成本中，而是計(jì)入當(dāng)期損益中，對工業(yè)企業(yè)將計(jì)入管理費(fèi)用。對于發(fā)生的挑選整理費(fèi)用要分清是入庫前發(fā)生和還是入庫后發(fā)生的，如果是入庫前發(fā)生的，計(jì)入采購存貨的成本。如果是入庫后發(fā)生的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在運(yùn)輸途中發(fā)生的損耗，也要分清楚原因，如果是合理損耗應(yīng)計(jì)入采購成本，如果是運(yùn)輸途中發(fā)生的非合理損耗，屬于損失應(yīng)計(jì)入營業(yè)外支出。

二、外購存貨初始成本計(jì)量疑難點(diǎn)的會計(jì)處理

我國增值稅納稅人非常的多，每個納稅人會計(jì)核算的水平有很的差異，大中型企業(yè)會計(jì)核算制度比較健全，會計(jì)核算能力比較強(qiáng)，也有大量的小企業(yè)和個人還不具備發(fā)票抵扣稅款的條件。為了簡化增值稅的計(jì)算和征收，按照稅法的規(guī)定將增值稅納稅人根據(jù)會計(jì)核算水平和經(jīng)營規(guī)模大小分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，分別采取不同的增值稅計(jì)稅方法。

(一)外購存貨初始成本計(jì)量和增值稅相關(guān)的會計(jì)處理

1、一般納稅人外購存貨采購成本的處理

外購存貨確定采購成本前，要分清楚材料的用途，適用于應(yīng)稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目。然后看符不符合稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的條件，來進(jìn)行采購成本的核算。如果對于進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)進(jìn)行了抵扣，但以后改變了存貨的用途，例如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)、購進(jìn)的存貨發(fā)生了非正常損失等，對于已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理。

例1：華駿車輛制造有限公司是增值稅一般納稅人，2014年11月1日用銀行存款支付從國內(nèi)上海購進(jìn)生產(chǎn)用鋼材，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為100萬元、增值稅稅金17萬元，另外支付購貨運(yùn)輸費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為3萬元，增值稅稅金0.33萬元、裝卸費(fèi)2萬元；2014年12月31日將上個月購入的原材料鋼材的20%用于企業(yè)基建工程。

華駿車輛公司，2014年11月1日購進(jìn)原材料和支付的運(yùn)輸費(fèi)用取得專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但裝卸費(fèi)不能抵扣。計(jì)算出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=17+3×11%=17.33（萬元），購買鋼材的原材料的初始確認(rèn)成本=100+3+2=105（萬元）。會計(jì)業(yè)務(wù)處理：借：原材料——鋼材1050000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）173300；貸：銀行存款1223300。

2014年12月31日領(lǐng)用11月份購入的鋼材20%用于企業(yè)的基建工程，這屬于后來改變了原材料發(fā)用于，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，而11月份和購買鋼材相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣了，根據(jù)稅法的規(guī)定，要做進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理。將轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入基建成本，需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（17+0.33）×20%=3.466（萬元）。計(jì)入基建成本=105×20%+3.466=24.466（萬元）。會計(jì)業(yè)務(wù)處理：借：在建工程244660；貸：原材料——鋼材210000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）34660。

2、小規(guī)模納稅人外購存貨采購成本的處理

企業(yè)經(jīng)過確認(rèn)是小規(guī)模納稅人，不管有沒有取得增值稅發(fā)票或完稅憑證的，在采購過程中支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不能進(jìn)行抵扣，而是一律計(jì)入外購存貨的采購成本。

例2：假設(shè)華駿車輛制造廠是增值稅的小規(guī)模納稅人，2014年11月1日用銀行存款支付從國內(nèi)上海購進(jìn)生產(chǎn)用鋼材，取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為100萬元、增值稅稅金17萬元，另外支付購貨運(yùn)輸費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票注明的金額為3萬元，增值稅稅金0.33萬元、裝卸費(fèi)2萬元；2014年12月31日將上個月購入的原材料鋼材的20%用于企業(yè)基建工程。

華駿車輛廠屬于小規(guī)模納稅人，購買材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能進(jìn)行抵扣。2014年11月1日計(jì)算購買鋼材的原材料的初始確認(rèn)成本=100+17+3+0.33+2=122.33（萬元）。會計(jì)業(yè)務(wù)處理：借：原材料——鋼材1223300；貸：銀行存款 1223300。

2014年12月31日領(lǐng)用11月份購入的鋼材20%用于企業(yè)的基建工程，由于購買材料的增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有進(jìn)行抵扣，所以原材料改變用途用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，也不需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出處理。計(jì)入基建成本=1223300×20%=24.466（萬元）。會計(jì)業(yè)務(wù)處理：借：在建工程244660；貸：原材料——鋼材244660。

(二)外購存貨初始成本計(jì)量和消費(fèi)稅相關(guān)的會計(jì)處理

外購材料屬于消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，其外購所含的消費(fèi)稅也不是直接計(jì)入所購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品成本中，按稅法的規(guī)定是可以進(jìn)行抵扣，要按生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅稅額并進(jìn)行會計(jì)處理。

例3：駐馬店卷煙廠2014年11月6日購進(jìn)已稅煙絲一批用于生產(chǎn)卷煙，價款100 000元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為17 000元，已驗(yàn)收入庫，該款項(xiàng)已通過銀行支付，煙絲的消費(fèi)稅稅率為30%，12月份生產(chǎn)領(lǐng)用根據(jù)存貨發(fā)出加權(quán)平均計(jì)算價格50 000元已稅煙絲。

2014年11月6日購進(jìn)時煙絲，會計(jì)處理：借：原材料——煙絲100 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000；貸：銀行存款117000。12月份生產(chǎn)領(lǐng)用時，會計(jì)處理：借：生產(chǎn)成本50000；貸：原材料——煙絲50000。

12月份生產(chǎn)領(lǐng)用時，按生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅稅額并進(jìn)行會計(jì)處理：當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅稅額=50 000×30%=15000（元），實(shí)際上相當(dāng)于將購進(jìn)煙絲所含消費(fèi)稅稅額剔除掉，按不含消費(fèi)稅價作為煙絲的成本。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅15 000；貸：營業(yè)稅金及附加15 000。

[1]位春苗.H火電廠“全生命周期”成本費(fèi)用管控實(shí)踐[J].財務(wù)與會計(jì),2013

[2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會..稅法》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014.3