中南財經(jīng)政法大學會計學院 孔祥年

一、養(yǎng)老金的內(nèi)涵和性質(zhì)

養(yǎng)老金是指企業(yè)對長期服務員工退休之后支付的生活費用，廣義上還可包括其他一些退休后福利，如退休員工的住房津貼、醫(yī)療費用補貼及人壽保險等。

我國傳統(tǒng)體制下認為養(yǎng)老金屬于企業(yè)或雇主對長期服務員工的福利而不是權(quán)利，只有滿足最低服務年限的員工才可以獲得養(yǎng)老金，養(yǎng)老金與員工專區(qū)的收入之間沒有直接關系。目前在社會上主流觀點是勞動報酬觀，其認為，養(yǎng)老金是滯延支付的報酬，即養(yǎng)老金應當屬于員工提供服務應獲報酬的一部分。只要員工對企業(yè)提供服務，就有可能賺取養(yǎng)老金，或者企業(yè)就必須對員工承付支付養(yǎng)老金的義務。

二、養(yǎng)老金計劃的內(nèi)涵及分類

養(yǎng)老金計劃是指對員工退休后提供收入的規(guī)劃方案，規(guī)定企業(yè)按期應計提養(yǎng)老金支付義務及到期支付養(yǎng)老金的方式和金額。在實務中存在多種形式的養(yǎng)老金計劃，通?？煞譃閮纱箢愋停丛O定提存計劃和設定受益計劃。

設定提存計劃，即主要企業(yè)定期計提及分配養(yǎng)老金支付義務的方案。企業(yè)和員工按照工薪收入的一定比例定期對養(yǎng)老基金供款，由養(yǎng)老金基金進行投資累積收益。當員工退休之時，將由養(yǎng)老基金為退休員工購買一份相當于已累積收益的年金，按期支付固定金額的養(yǎng)老金。由于可享用的養(yǎng)老金收入總額已經(jīng)被鎖定，若退休后壽命期越長或者通貨膨脹率上升，退休員工每年可享用的實際養(yǎng)老金收入就越少。

設定受益計劃，即由企業(yè)承諾對退休員工提供一定數(shù)目的養(yǎng)老金收入，持續(xù)支付至退休員工去世之時。這類養(yǎng)老金計劃規(guī)定，退休員工可依據(jù)退休時的工薪水平的一定比例和總服務年限領取養(yǎng)老金。企業(yè)承諾按照協(xié)定的金額（或通貨膨脹調(diào)整）支付養(yǎng)老金，直至退休員工去世。

三、我國養(yǎng)老金會計核算概述

養(yǎng)老金的會計處理是財務會計中的一項重要內(nèi)容，由于核算對象面向未來，涉及到一些不確定因素，如員工的服務年限、壽命期、未來薪金水平、通貨膨脹的增長等，使得養(yǎng)老金會計不同于其他的會計實務。

2014年1月，財政部出臺了新修訂的第9號會計準則（以下簡稱“新準則”），與舊準則最大的不同在于新準則首次提出了離職后福利的概念，將企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險歸于離職后福利。離職后福利計劃包括設定提存計劃和設定受益計劃。

根據(jù)新準則，養(yǎng)老保險和失業(yè)保險屬于設定提存計劃，需在“應付職工薪酬——離職后福利”中核算，而原準則下是在“應付職工薪酬——社會保險費”中核算。舊準則沒有對設定受益計劃做明確的處理規(guī)定，而在新準則中規(guī)范了處理方法。

新準則對離職后福利的計量方法進行了明確的規(guī)定。在新準則的規(guī)定下，基本養(yǎng)老保險仍然采用設定提存計劃，而補充養(yǎng)老保險可以選擇采用設定提存計劃或設定受益計劃兩種中的一種。

進一步看，離職后福利計劃是一項長期承諾。養(yǎng)老金支付義務帶有一定的條件性，諸如員工的服務年限能否達到最低服務年限要求，未來年薪收入水平，養(yǎng)老金支付期限，養(yǎng)老金基金可產(chǎn)生的投資收益，等等，都將影響企業(yè)對應計養(yǎng)老金支付義務的確認與計量。

新準則中只是提出企業(yè)應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。而對于設定受益計劃，沒有給出明確的范圍，只是籠統(tǒng)的定義為：除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。這樣就為企業(yè)實際處理時留出了選擇的余地。從企業(yè)實際執(zhí)行情況看，針對企業(yè)年金，企業(yè)主要參照基本養(yǎng)老保險的會計處理，即設定提存計劃模式，這種模式隨著我國社會老齡化進程加快，將不合時宜。

四、養(yǎng)老金核算涉及的會計問題

設計提存計劃中的會計核算因為處理較為簡單且發(fā)展時間較長，現(xiàn)在已經(jīng)比較成熟，筆者將主要分析設定受益計劃中會計核算將涉及以下三個方面的問題：

(一)養(yǎng)老金支付義務構(gòu)成

養(yǎng)老金支付義務可以分為經(jīng)濟學義務和精算學義務。經(jīng)濟學義務是指企業(yè)對員工在退休之后需要應承負的養(yǎng)老金支付義務。就本期而言，員工的可能服務年限、壽命期、未來工薪水平等因素是未知的，對經(jīng)濟學義務按照精算的方法折現(xiàn)為當期的現(xiàn)值就稱為精算學義務。企業(yè)需要確認為養(yǎng)老金費用的是本期的養(yǎng)老金支付義務。

將養(yǎng)老金支付義務進行分解，可分為已賺取、正在賺取和將要賺取三部分?；谕诵輹r的工薪水平計算的已賺取的養(yǎng)老金利益在會計上被稱為“預期養(yǎng)老金利益義務”，已賺取又可劃分為“前期服務賺取養(yǎng)老金成本”和“本期服務賺取養(yǎng)老金成本”。各期間的預期養(yǎng)老金利益義務包括前期已賺取養(yǎng)老金利益及其在本期的利息加上本期服務賺取養(yǎng)老金利益。

(二)期間養(yǎng)老金費用的確認

養(yǎng)老金會計處理中的一項主要內(nèi)容是確定各個期間養(yǎng)老金費用，該費用包括五個要素，即本期服務成本，利息成本，養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報，前期服務成本的攤銷和精算利得或損失的攤銷。

1、本期服務成本

歸屬于各個期間的對員工承負養(yǎng)老金利益義務的現(xiàn)值，是應計及確認各期養(yǎng)老金費用的主要部分。本期服務成本是按照未來的工薪水平予以確認，因為本期應計的養(yǎng)老金成本必須反映企業(yè)對員工退休時的支付義務。如果員工在未達到最低服務年限之前離職，企業(yè)將沒有養(yǎng)老金支付義務。但是從穩(wěn)健性角度來看，不應當事先排除對這一部分員工的養(yǎng)老金支付義務。

2、利息成本

由于時間推移而導致企業(yè)對員工養(yǎng)老金利益義務的增值部分，即對前期已確定的養(yǎng)老金利益義務加上本期應計利息，及如何選擇適當?shù)睦剩@一利率也是計算預期養(yǎng)老金利益義務的折現(xiàn)率。養(yǎng)老金支付義務是一種長期的現(xiàn)象，不宜僅根據(jù)某一時點的支付養(yǎng)老金時的預期利率進行折現(xiàn)，而應考慮未來一段期間內(nèi)的平均預期利率。

3、養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報

企業(yè)對養(yǎng)老金基金的供款在員工退休前可用于投資及增值，從而可沖抵各期的養(yǎng)老金費用?；鹳Y產(chǎn)的增值取決于資產(chǎn)的這些投資回報及公允市價的變化，相應扣除由于各期新供款和對已退休員工支付養(yǎng)老金的調(diào)整額。養(yǎng)老金基金資產(chǎn)的回報可可依據(jù)各個期間實際計算。

4、前期服務成本的攤銷

企業(yè)通常在企業(yè)創(chuàng)建之初沒有設立養(yǎng)老金計劃，或者原有計劃的內(nèi)容可能做出修訂。此時員工就會享有可追溯的前期服務年限中算賺取的養(yǎng)老金利益。前期服務成本不能全部在本期確認，因為這將導致本期收益大幅下降，而且也不宜做倒溯調(diào)整，因為前期服務成本所代表的效益是在現(xiàn)在和未來期間，所以前期服務成本應在本期及未來期間，即在員工平均剩余服務年限之內(nèi)進行攤銷。

5、精算利得和損失的攤銷

養(yǎng)老金利益義務的計算是基于一系列精算假設，隨著時間推移，這些假設可能發(fā)生變動，從而將改變原先計算的預期養(yǎng)老金利益義務。實際上，精算假設與實際情況往往存在差異，但有些可能相互抵消，過度頻繁地調(diào)整精算差異將造成核算處理復雜化。

(三)養(yǎng)老金負債的確認

養(yǎng)老金計劃是企業(yè)的一項長期承諾，但是對是否將未來養(yǎng)老金支付義務確認為會計意義上的負債，在理論上是頗有爭議的。

一種觀點反對把養(yǎng)老金義務作為負債，其理論依據(jù)在于：

養(yǎng)老金利益義務的部分或者全部都依賴于未來事項而不是過去已完成事項，不符合負債定義及其確認標準，而且只有當員工已經(jīng)提供服務及滿足受益所需條件下才能獲得養(yǎng)老金利益。并且養(yǎng)老金利益義務難以可靠地計量，確認養(yǎng)老金負債不能增進會計信息的相關性和可靠性。

另一種觀點堅持應當在財務報表中確認養(yǎng)老金負債，主要是因為：

養(yǎng)老金利益義務代表企業(yè)對現(xiàn)有員工提供服務的一種滯后報酬。雖然養(yǎng)老金利益義務的計算受許多未來因素影響，但是這種支付義務的產(chǎn)生主要是來自員工已經(jīng)提供的服務，屬于過去已完成事項。對一些基于未來因素的精算假設的應用僅僅是表明這一支付義務金額的不確定性，但不能否定未來支付義務的存在。

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