摘要:我國(guó)現(xiàn)行的地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法存在著很多問題，導(dǎo)致了一些地方政府出現(xiàn)了賬面凈資產(chǎn)虛增、會(huì)計(jì)信息不完整的現(xiàn)象，對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的管理和防范有著非常不利的影響。本文對(duì)地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)問題進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析，并以此為基礎(chǔ)提出了地方政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算問題的改革思路。

從我國(guó)的現(xiàn)行法律層面上，省級(jí)以下地方政府尚不具備獨(dú)立的發(fā)債權(quán)，地方政府的債務(wù)融資主要由融資平臺(tái)代理發(fā)行債券，或者通過中央國(guó)債轉(zhuǎn)貸來實(shí)現(xiàn)。在賬務(wù)處理中往往將地方政府的融資資金作為預(yù)算收入，而沒有將其作為負(fù)債，這容易導(dǎo)致很多問題。必須對(duì)地方政府的債務(wù)會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行改革，將系統(tǒng)、全面、真實(shí)的地方政府債務(wù)信息反映出來，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)和管理。

一、地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)問題

不能明確地反映地方政府承擔(dān)的債務(wù)，債權(quán)人也就無法合理、及時(shí)的判斷地方政府的債務(wù)和償債能力。在現(xiàn)行辦法中僅僅對(duì)地方債務(wù)預(yù)算管理的要求進(jìn)行了體現(xiàn)，而償還、種類、債務(wù)金額等情況只能靠年報(bào)和輔助賬來體現(xiàn)?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能將地方政府債務(wù)的具體構(gòu)成和真實(shí)規(guī)模的相關(guān)信息提供出來。

沒有劃清負(fù)債要素和收入要素之間的界限。在現(xiàn)行的收付制度下，將負(fù)債和收入都作為現(xiàn)金流入，但是收入屬于非償還性資金，而負(fù)債屬于必須償還的資金，盡管收入核算包括了政府的債務(wù)資金,但債務(wù)資金并非政府收入，而是債務(wù)。這也使一些地方政府盲目擴(kuò)大債務(wù)規(guī)模，忽視了債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，混淆了預(yù)算單位的會(huì)計(jì)實(shí)踐。甚至一些預(yù)算單位將一些收入作為其他的應(yīng)付款項(xiàng)來逃避收入管理。

造成政府凈資產(chǎn)的虛增，使政府的權(quán)益被夸大。在年底結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算中包含政府債務(wù)收入會(huì)造成預(yù)算結(jié)余的虛增。政府凈資產(chǎn)的主要內(nèi)容就是預(yù)算結(jié)余，在預(yù)算結(jié)余中包含政府的債務(wù)資金會(huì)虛增政府的凈資產(chǎn)，使政府權(quán)益被夸大，不能對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債的總體情況進(jìn)行真實(shí)的反應(yīng)。

二、地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算問題的改革思路

對(duì)地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行改革的思路在于對(duì)地方債務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的反映與核算，達(dá)到財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理和預(yù)算過程控制管理的目標(biāo)。

(一)對(duì)現(xiàn)行的債務(wù)類科目核算范疇進(jìn)行拓展

首先要調(diào)整財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中“與上級(jí)往來”和“借入款”等科目的核算范疇和使用范圍。與此同時(shí)還要增設(shè)“凈資產(chǎn)調(diào)整”這一科目，主要是用來消除凈資產(chǎn)虛增這一因素，對(duì)債務(wù)收支引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。拓展“借入款科目”的使用范圍，要求省級(jí)政府以此來對(duì)發(fā)債主體的地方債規(guī)模進(jìn)行核算。拓展“與上級(jí)往來”科目的核算范疇，主要是拓展到地方債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)和國(guó)債。這是由于省級(jí)或中央財(cái)政將地方債或國(guó)債轉(zhuǎn)貸給下級(jí)財(cái)政，債務(wù)主體所在行政區(qū)域內(nèi)的債務(wù)總體規(guī)模并不會(huì)增加，因此用“與上級(jí)往來”科目對(duì)地方債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和核算是完全可行的。

(二)對(duì)地方債賬務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整

要按照雙分錄思路來調(diào)整地方政府債務(wù)賬務(wù)處理。首先，債務(wù)主體的賬務(wù)調(diào)整是省級(jí)政府，因此省級(jí)政府收到了地方債的發(fā)行收入后不僅要登記借入款負(fù)責(zé)賬戶和存款資產(chǎn)，還要登記凈資產(chǎn)調(diào)整賬戶和債務(wù)收入，并且對(duì)貸記賬業(yè)務(wù)收入、借記凈資產(chǎn)調(diào)整，從而對(duì)預(yù)算收入和承擔(dān)債務(wù)的變化進(jìn)行反映，避免凈資產(chǎn)虛增的情況。就必須調(diào)整省以下的各級(jí)財(cái)政賬務(wù)。如果不作為債務(wù)主體的省以下財(cái)政收到了上級(jí)財(cái)政的債務(wù)轉(zhuǎn)貸資金，就要對(duì)預(yù)算收入、債務(wù)和存款的變化進(jìn)行同時(shí)記錄，并且對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整。但是與省級(jí)財(cái)政不同的是，省以下各級(jí)財(cái)政的核算要使用“與上級(jí)往來”科目，并使用與上級(jí)財(cái)政類同的其余會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。當(dāng)其作為獨(dú)立債務(wù)主體時(shí)，省以下各級(jí)財(cái)政可以使用于省級(jí)財(cái)政相同的賬務(wù)處理方法。

(三)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整

主要是在原報(bào)表的基礎(chǔ)上對(duì)總預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整增加表列項(xiàng)目。將表列項(xiàng)目“凈資產(chǎn)調(diào)整”增加到凈資產(chǎn)類下，將轉(zhuǎn)貸地方政府債務(wù)內(nèi)容的明細(xì)項(xiàng)增加到“與上級(jí)往來”項(xiàng)目中。

(四)將完整的政府債務(wù)核算體系建立起來，引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制

通過上述改革措施，我國(guó)現(xiàn)階段地方政府的直接債務(wù)核算基本能夠得到滿足。由于仍然有通過融資平臺(tái)企業(yè)或者其他方式進(jìn)行融資的或有債務(wù)和間接債務(wù)存在于地方政府的債務(wù)中，因此，必須以“預(yù)算法”的允許為基礎(chǔ)，對(duì)這部分政府債務(wù)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。也就是以政府的直接財(cái)務(wù)核算為基礎(chǔ)，對(duì)政府的或有債務(wù)和間接債務(wù)，使用雙計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行核算，是用收付實(shí)現(xiàn)制來核算債務(wù)預(yù)算收支，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算負(fù)債。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映政府通過融資平臺(tái)企業(yè)或者其他方式進(jìn)行融資的或有債務(wù)和間接債務(wù)。因此，核算與預(yù)算管理都應(yīng)該引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

三、結(jié)束語

當(dāng)前我國(guó)地方債務(wù)的會(huì)計(jì)核算中存在的現(xiàn)實(shí)問題，必須對(duì)其進(jìn)行改革。將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則引入了政府的會(huì)計(jì)核算中，是世界范圍內(nèi)新公共管理運(yùn)動(dòng)的一種普遍趨勢(shì)。我國(guó)地方政府的直接債務(wù)還不能全面的采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，對(duì)地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算改革也應(yīng)該分步驟進(jìn)行。在改革的過程中要逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，從而對(duì)各級(jí)地方政府的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)、準(zhǔn)確全面的披露和記錄，將真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息提供出來。