延安大學經(jīng)濟與管理學院 王歡 趙黎黎

預算通常被認為是非常普遍的管理控制工具，預算管理也是管理控制系統(tǒng)不可分割的一部分，但是近年來許多經(jīng)理人開始置疑現(xiàn)有預算過程的價值，一些不滿的財務或營運經(jīng)理人則開始建議將預算過程完全取消。這些置疑和不滿說明了目前傳統(tǒng)的預算過程存在諸多缺陷。隨著企業(yè)面臨的外部環(huán)境不斷變化，企業(yè)管理的主導思想逐漸傾向于戰(zhàn)略管理，但是傳統(tǒng)的預算經(jīng)常不能使組織戰(zhàn)略與預算流程有效結(jié)合。當前部分企業(yè)中，預算與戰(zhàn)略處于脫節(jié)狀態(tài)，通常預算只是短期的行為，企業(yè)只重視短期的利潤目標；其次，傳統(tǒng)預算的編制通常以簡單計算為主，往往將前年的實際耗費數(shù)視為基礎(chǔ)，根據(jù)通貨膨脹、收入增加等因素來制定，重在關(guān)注資源的耗費，從來沒有真正的識別資源耗費的動因；最后，傳統(tǒng)的預算更多的關(guān)注單一部門的運作，而忽視部門間的協(xié)作，造成財務指標成為評價指標主要部分，導致非財務指標的預算缺失。鑒于當前預算過程中問題，將基于特征成本法的作業(yè)成本預算引入本文。該作業(yè)成本預算法是針對企業(yè)自身的業(yè)務流程而編制的預算，而不是基于傳統(tǒng)的產(chǎn)品市場、責任中心或業(yè)務部門。同時，該方法側(cè)重于戰(zhàn)略目標中作業(yè)間的相互關(guān)系，不再局限于企業(yè)內(nèi)部各個部門之間的資源分配，能夠有效的降低非增值作業(yè)，增加企業(yè)價值。

一、基于特征成本法的作業(yè)成本預算的基本流程

以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預算主要過程分為兩部分：

第一步：運營循環(huán)：一是運用作業(yè)成本法的思想將顧客對產(chǎn)品和服務的需求運用作業(yè)消耗率轉(zhuǎn)化為作業(yè)需求，然后用資源消耗率將作業(yè)需求轉(zhuǎn)化為資源需求。一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，則作業(yè)成本預算編制的中心轉(zhuǎn)移到了對資源需求和資源存量的平衡上。如果初始計劃導致運營循環(huán)的不平衡，組織可以通過對產(chǎn)品需求、資源消耗率、作業(yè)消耗率、資源存量進行調(diào)整。二是運用特征成本法的思想將成本通過產(chǎn)品或服務的特征分攤到作業(yè)及產(chǎn)品/服務中去。特征成本法是一種試圖理解由產(chǎn)品或者服務的特征產(chǎn)生的流程差異的技術(shù)。有關(guān)這些特征的知識能幫助企業(yè)減少差異，使成本更加可預測和管理。這將形成更加準確的經(jīng)營計劃。它也能協(xié)助企業(yè)更準確地協(xié)調(diào)生產(chǎn)能力與預期的產(chǎn)品/服務的工作量。

第二步：財務循環(huán)。財務循環(huán)是根據(jù)第一步運營循環(huán)而制定的財務計劃。財務循環(huán)的平衡點即為企業(yè)既定目標值。如果企業(yè)已經(jīng)通過運營循環(huán)確定需求、作業(yè)和資源，企業(yè)將通過財務循環(huán)確定資源成本，并追溯至作業(yè)直至產(chǎn)品層面。財務目標可被分解為產(chǎn)品、作業(yè)和資源等方面的目標。如果財務循環(huán)沒有達到平衡，作業(yè)成本預算允許企業(yè)在五個方面進行調(diào)整以達到目標值：作業(yè)消耗率和資源消耗率、資源存量、資源成本、產(chǎn)品/服務需求量、產(chǎn)品/服務價格。和傳統(tǒng)預算相比，作業(yè)成本預算可以調(diào)整的手段和途徑更為豐富。

二、使用以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預算的優(yōu)勢

(一)提高資源使用效率，實現(xiàn)企業(yè)資源科學合理有效配置

傳統(tǒng)預算只局限于部門或部門間開展預算編制。由于只深入到部門這一層次，因此導致預算與企業(yè)資源消耗脫節(jié)，嚴重影響了預算價值的發(fā)揮。然而，特征成本法的作業(yè)成本預算正好彌補當前的空白。它的優(yōu)勢主要在于根據(jù)作業(yè)為中心進行合理編制，通過使用特征成本法確定產(chǎn)品的特征，進而確定與每個產(chǎn)品特征相關(guān)的作業(yè)路徑，根據(jù)作業(yè)路徑進一步開展分析與管理。這樣，不僅能對增值作業(yè)與非增值作業(yè)進行合理區(qū)分，還能對依據(jù)資源實際消耗值與創(chuàng)造的價值進行調(diào)整分配，使資源配置達到最大化，因此很大程度上降低了資源的浪費，實現(xiàn)了企業(yè)資源配置的最優(yōu)化。

(二)合理優(yōu)化流程，驅(qū)動企業(yè)價值創(chuàng)造

價值創(chuàng)造已經(jīng)成為經(jīng)理人員的首要任務，而傳統(tǒng)預算通常不創(chuàng)造價值。傳統(tǒng)預算以預測的銷售額為基礎(chǔ)，將公司資源按照費用目標分配到各個部門。這種預算方法關(guān)注的焦點是資源而不是創(chuàng)造價值的作業(yè)，作業(yè)成本預算本質(zhì)上關(guān)注與理解完成戰(zhàn)略目標的作業(yè)以及作業(yè)之間的相互關(guān)系。當前，在實際操作過程中，由于單個產(chǎn)品、其特有服務以及特征使得流程產(chǎn)生差異，特征成本法能夠有效對這種差異進行識別，幫助企業(yè)理解這些差異產(chǎn)生的原因，使得差異能夠被控制，達到控制成本的效果。同時，能夠?qū)ψ鳂I(yè)鏈進一步優(yōu)化、使得企業(yè)改造更合理，從而使得編制的預算更加合理有效。通過流程的優(yōu)化，降低內(nèi)外部環(huán)境對企業(yè)經(jīng)營的影響，驅(qū)動價值創(chuàng)造。

(三)將責任和義務分攤到員工，更好地進行預算控制

基于特征成本法的作業(yè)成本預算提供的關(guān)于作業(yè)工作量的預算數(shù)據(jù)能促使基層員工更清楚的認識到在預算期內(nèi)需要完成的工作量，使企業(yè)能夠?qū)⒕唧w責任細化和落實到作業(yè)層面和個人，因此為預算的控制、執(zhí)行提供了重要依據(jù)。同時，企業(yè)處于相對穩(wěn)定環(huán)境時，預算部門不僅能夠根據(jù)當前的預算進行合理安排，而且能夠有效的控制各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)。這樣，一方面作業(yè)中心和人員能夠明確預算目標及自己的責任，另一方面企業(yè)的整個業(yè)務活動處于預算控制之中，極大地實現(xiàn)了之前預算目標。

(四)將戰(zhàn)略和預算聯(lián)系起來，有利于企業(yè)長遠發(fā)展

以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預算以價值創(chuàng)造為核心，主要圍繞業(yè)務流程和作業(yè)，對編制預算和實施預算開展控制，通過業(yè)務流程和作業(yè)幫助企業(yè)聚焦于戰(zhàn)略，它關(guān)注的不僅是預算期的財務業(yè)績目標，而且還包括完成企業(yè)戰(zhàn)略階段目標所需進行的經(jīng)營活動。這種考慮了企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的預算突破了傳統(tǒng)預算只顧預算期的任務，沒有考慮企業(yè)長期整體的發(fā)展規(guī)劃，容易誘發(fā)短期行為的缺陷。

三、存在的不足及改進

基于特征成本法的作業(yè)成本預算不僅僅局限于作業(yè)層次，而是以價值創(chuàng)造為核心。企業(yè)可以利用特征成本法的核心思想，剖析流程差異的來源，優(yōu)化流程，并將預算流程和戰(zhàn)略目標相聯(lián)系，以便更好的編制預算，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。因此，基于特征成本法的作業(yè)成本預算側(cè)重的是對作業(yè)、流程的控制，但并未提出一個明確的績效評價機制，這是其不足之處。

績效評價系統(tǒng)能夠量化預算作業(yè)的執(zhí)行效果。企業(yè)在確定作業(yè)層衡量標準前，首先在優(yōu)化作業(yè)流程的基礎(chǔ)上確認業(yè)務流程的衡量指標，其次把它們分解、落實到作業(yè)層次，在滿足流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上實現(xiàn)作業(yè)的改進。此外還要選擇包含財務指標和非財務指標的綜合性指標，這樣能更好地對企業(yè)進行全方位的考核，從而促使預算更好的執(zhí)行。而預算的執(zhí)行就是將目標責任落實到每個人的身上，因此，不管是預算標準的制定還是作業(yè)層級的劃分都應該遵循層層分解的原則，這樣才能更好的落實責任。所以制定一套基于作業(yè)和特征成本法的績效評價系統(tǒng)很有必要，這樣能促使預算流程更加全面、有效。

在經(jīng)濟時代瞬息萬變的情況下，企業(yè)管理者需要充分的認識到預算的意義，懂得如何科學的編制預算，從而使預算控制更加有效。傳統(tǒng)預算的缺陷導致預算的價值不能很好的發(fā)揮。然而基于特征成本法的作業(yè)成本預算彌補了這一缺陷。它著手于作業(yè)層次編制預算，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，保證戰(zhàn)略順利的實施。因此，基于特征成本法的作業(yè)成本預算應該引起企業(yè)的重視，大力推廣，為我國企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。

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