王朋 宣汶佐

【摘 要】 新的高校會計制度出臺對高校生均成本核算提出了新的要求。文章依據作業(yè)成本法原理，對某高校作業(yè)成本計量模式進行了有利于內部差異反映的研究設計，在考慮整體教育成本的同時，更注重成本的內部差別，有別于現有的研究。通過文理學院生均成本的對比，找出成本差異項目并對影響因素進行分析，以此為高校教育成本管理決策提供理論和數據上的支持。

【關鍵詞】 生均成本； 計量模式； 內部差異

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）03-0107-05

一、引言

在我國教育體制不斷改革的今天，以收付實現制為基礎的傳統(tǒng)高校核算制度已經遠遠不能滿足高校對成本管理的需求。而隨著經濟及信息技術的發(fā)展，作業(yè)成本法的廣泛應用為高等教育成本核算提供了新的視角。外國學者早就指出作業(yè)成本法可用于高校教育成本核算（Morrow & Ashworth，1994），可以根據高校的教育活動，設計一套專門針對高校教育活動特征的成本核算體系（Corina et al.，2013）。但由于國外高校管理體制的特殊性，國外幾乎沒有高校作業(yè)成本核算的計量研究，多數只是從多學科、多視角來對教育成本的范圍進行界定；相反國內學者對此進行了大量研究，主要集中在高校教育成本的界定（王善邁，1996）、高校作業(yè)核算基礎（鄧彥、魏良華、吳培等，2007）、作業(yè)核算程序（李霞、馮景雯，2008）三個方面，但也只是從理論上設計出作業(yè)成本核算的流程，并未展開實證性的研究。盡管楊世忠（2012）在理論設計的基礎上進行了數據核算，也僅僅從成本整體出發(fā)，對生均成本進行核算，沒有對成本對象加以區(qū)分，不利于成本內部差異的分析。為此，本文在作業(yè)成本核算的同時，對作業(yè)成本計量體系作了一些改進，更加注重了成本內部結構的差異，把作業(yè)中心成本分配至學院，再由學院計算出生均成本具體數額。通過文理學院的對比，找出高校教育成本的內部差異，并對影響成本的因素進行分析，為今后高校成本控制以及管理效率的提高奠定基礎。

二、傳統(tǒng)高校成本核算存在的主要問題及解決辦法

（一）成本界定方面

傳統(tǒng)核算方法沒有區(qū)分哪些資金是構成學生教育成本的必要因素，沒有明確學生教育成本的屬性，例如退休人員工資、后勤產業(yè)支出、上繳上級支出等，只有正確區(qū)分成本構成，確定受益對象，才能正確核算成本。

（二）成本核算方面

傳統(tǒng)核算方法沒有對引起成本變動的原因加以分析，再加上學生層次的多樣化，使得教育成本無法有效、準確地分攤到高校學生身上。針對此問題，可以通過對高校作業(yè)活動的分析，確定成本動因，使得高校成本在不同的作業(yè)活動之間進行合理分配。

（三）固定資產折舊方面

傳統(tǒng)核算是把當年固定資產的購入這一費用的支出全部計入當期的費用開支，使得當期費用過大?？梢酝ㄟ^對固定資產計提折舊，只計入當期的折舊費用的方式，來降低當期教育成本，提高成本核算的準確性。

三、作業(yè)成本法下高校教育成本核算

本文以廣東省某綜合性高校為例，運用作業(yè)成本法核算其教育成本。如圖1所示，運用作業(yè)成本法核算高校教育成本的基本思路是：首先，確定可計入高校教育成本的資源費用；其次，建立成本庫，將歸集的資源耗費按照預定的標準分配至各個作業(yè)中心；最后，再根據作業(yè)動因將作業(yè)中心的成本分配至成本對象。這里需要注意的是，分配至成本對象時，是以學院為單位進行生均成本計算，目的在于發(fā)現學院之間的成本差異，以便更好地對院系成本進行管理。

其中，對作業(yè)中心的劃分首先是根據高校組織機構職能將該校作業(yè)活動分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，如表1所示。主要作業(yè)中心是指直接服務于學生的直接單位和部門即各個學院；支持作業(yè)中心是指為學生培養(yǎng)活動提供間接服務的教學管理部門。然后在對高校作業(yè)活動劃分的基礎上，通過對作業(yè)活動的進一步分析，把那些作業(yè)驅動因素相同或類似的作業(yè)活動進行整理歸集建立高校作業(yè)中心。例如，可以把院系管理作業(yè)部門的作業(yè)內容分別歸入教學與資源管理系統(tǒng)。經過合并，大致可以分為六大類作業(yè)中心，分別是教學管理系統(tǒng)、科研管理系統(tǒng)、學生管理系統(tǒng)、教學教輔系統(tǒng)、資源管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)。

（一）高校作業(yè)的資源費用確認

1.資源項目的確定

根據該校2013年教育事業(yè)支出明細表以及固定資產統(tǒng)計表，通過對收支項目以及固定資產項目的分析，與學生培養(yǎng)無關的進行剔除，確定應計入高校教育成本的資源項目金額，結果如表2、表3所示。

通過對教育成本支出項目、固定資產項目（由高校行政事業(yè)固定資產統(tǒng)計表整理可得）的分析將部分資源項目進行合并、拆解，最終確定高校教育成本的資源項目。本文把與培養(yǎng)學生相關的應歸集的資源費用大致確認為：工資及附加費、助學費、辦公費、差旅費、低值易耗品、日用品消耗、圖書資料費、水電取暖費、折舊費、修繕費、科研經費等。

2.資源動因的確認

根據資源耗費計入學生培養(yǎng)成本的方式，從高校的實際情況出發(fā)，可以把資源動因分為三大類。第一類的資源耗費是混合的，不是專屬于某一個作業(yè)中心，需要在各個作業(yè)中心進行分配，例如工資及附加費、社會保險費、辦公費等可以把實際人數作為資源耗費的動因。第二類是作業(yè)專屬動因，指的是直接計入作業(yè)成本中心的資源耗費，例如修繕費、折舊費、科研經費等形成的動因。第三類是根據資源實際消耗量所形成的動因，這些資源動因的辨認比較容易，例如水電取暖費可以按照儀表的實際測量數在作業(yè)中心之間分配。具體各項費用的資源動因如表4所示。

（二）根據資源動因，確定各作業(yè)消耗的資源費用

2013年，該高校在校人數28 113人，其中本科生25 500 人、研究生2 540 人、博士生73人；教師共1 342人，其中中級及以下人員337人、副高級人員520人、正高級人員273人；教輔人員55人，教學管理人員196人，學生管理人員188人，行政工作人員948人。把該校資源的資源項目按照不同的資源動因進行分配，分配結果如表5所示。

（三）建立成本庫，計算各個作業(yè)中心費用

把表5中計算的各個作業(yè)活動費用進行歸集，把各個作業(yè)活動下耗用的不同資源費用進行匯總，計算出各個作業(yè)中心的費用，結果如表6所示。

（四）根據作業(yè)動因，將作業(yè)成本庫分配至成本對象

考慮到每個學院及各個專業(yè)資源耗費的不同，本文以人文學院、土木工程學院為分配對象，以此對文理學院進行比較。其中人文學院本科人數為1 835人，研究生為275人；土木工程學院本科人數為2 075人，碩士生為325人?？梢愿鶕鲗W院的實際課時量、學生人數對教學管理系統(tǒng)、教輔系統(tǒng)、學生管理系統(tǒng)、行政管理系統(tǒng)進行分配，其中，為了簡化計算，本文中教輔管理系統(tǒng)的作業(yè)動因量用圖書館藏書數近似代替。用各作業(yè)中心成本庫與該學院作業(yè)總量作為分配率，用分配率去乘兩學院本科生、研究生實際作業(yè)消耗量，進而計算出各作業(yè)成本在人文學院、土木工程學院中應該分配的數額。對于資源管理系統(tǒng)以及科研系統(tǒng)作業(yè)中心的分配可以根據該學院學生實際人數與學校總人數之比分配至人文學院及土木工程學院。最后把各個作業(yè)中心成本進行匯總即可計算出人文學院、土木工程學院的學生培養(yǎng)總成本以及人均單位成本。分配最終結果如表7、表8所示。

四、研究結論及不足

從分配的結果來看，不同學院不同層次的學生在不同的作業(yè)中心下所耗費的資源費用即培養(yǎng)的費用是不同的。就兩學院的分配情況來看，教學、科研、教輔、資源四個作業(yè)中心差別較大，通過作業(yè)成本法的細化，可以看出：（1）研究生和本科生成本的差異也反映了投入的不同。在教學方面，研究生比本科生需要更高水平的師資力量；在科研經費方面，研究生高于本科生，主要是因為科研項目較多；教輔管理方面，研究生對于圖書資源的耗費相對來說更多一些；資源管理主要涉及科研儀器方面，對于儀器設備的耗費研究生相對比較多。（2）代表文科類的人文學院成本高于代表工科類的土木工程學院，其差異在資源作業(yè)中心以及科研作業(yè)中心，據此可以得出在材料消耗以及教學儀器的損耗方面理科生要多于文科生。此外，還可以發(fā)現，該校以本科生為例，學校的學費補償只是在7 000元左右，而本文核算都是在2萬元以上，這也從一個側面反映學校學費補償機制以及財政加大教育投入的必要性。筆者估計，結合經濟發(fā)展趨勢和國家對資源要素收費的提高，以及家庭對教育的重視等因素，其成本仍有上升的趨勢。從成本核算結果來看，學校存在很大的辦學壓力，這也與現實中高校教育學生培養(yǎng)費用的實際情況相符合；同時說明一點的是，在本文核算方法下，雖然后勤產業(yè)費用和離退休人員的工資不計入在內（兩項費用未來有單獨核算的趨勢），但在實際中仍然是作為學校的一項成本進行負擔，如果按照“誰受益，誰負擔”的原則，把這筆費用按照學生人數進行分配計入，所得實際教育成本比現有核算結果還要高。最后，就本文的不足之處來說，由于該校博士人數偏少，生均成本核算只核算到了本科生、碩士生；另外，有關高校作業(yè)成本核算制度還未成熟，未來可以結合學分對高校成本作進一步分析。●

【參考文獻】

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