戴永勝

從事審計(jì)工作的人都知道，重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是編制審計(jì)方案所使用的兩個(gè)重要參數(shù)，決定了實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、重點(diǎn)和范圍。二者關(guān)系密切，相互依存。但是重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是不同的兩個(gè)概念，本文筆者主要從重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念入手，對重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，以及重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系談?wù)剛€(gè)人看法。

一、重要性水平的含義

審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及相關(guān)會計(jì)信息錯(cuò)弊的嚴(yán)重程度，該錯(cuò)弊未被揭露足以影響信息使用者的判斷或決策，以及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

審計(jì)重要性是針對會計(jì)報(bào)表而言的，是審計(jì)人員從會計(jì)報(bào)表使用者的角度進(jìn)行判斷的結(jié)果。這種判斷離不開特定的環(huán)境，不同單位面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。例如，某一金額對某個(gè)企業(yè)的會計(jì)報(bào)表來說是重要的，而對另一個(gè)企業(yè)的會計(jì)報(bào)表可能不重要。對某一特定企業(yè)而言，重要性也會因時(shí)間而改變。

審計(jì)重要性由金額和性質(zhì)兩個(gè)因素所決定。以金額形式表現(xiàn)的重要性通常稱作重要性水平。審計(jì)人員確定重要性水平時(shí)需要運(yùn)用專業(yè)判斷，由于影響重要性水平的因素很多，不同被審計(jì)單位的重要性水平不同，同一個(gè)被審計(jì)單位在不同時(shí)期的重要性水平也不同，因此在確定重要性水平方面，沒有現(xiàn)成的適合所有情況的規(guī)則可言。不同的審計(jì)人員在確定同一個(gè)單位會計(jì)報(bào)表的重要性水平時(shí)，得出的結(jié)果可能不同，甚至相差很大，其原因就在于不同審計(jì)人員對影響重要性水平的各種因素的判斷存在差異。所以，審計(jì)人員確定重要性水平需要運(yùn)用專業(yè)判斷，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)，作出不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)要素：固有風(fēng)險(xiǎn)是假設(shè)在沒有內(nèi)部控制的情況下，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和會計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)誤的可能性;控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會計(jì)處理發(fā)生差錯(cuò)不能被內(nèi)部控制防止或糾正的可能性;檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的差錯(cuò)的可能性。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，審計(jì)人員對此只能評估，不能控制。審計(jì)人員可以通過對被審計(jì)單位的了解，對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低進(jìn)行評估。在此基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)以及總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平受固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素影響。在總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平之間存在反比關(guān)系，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，審計(jì)人員必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以便使整個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。反過來，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制行之有效，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合水平較低，審計(jì)人員即使采用較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，總審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然較低。

三、重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

審計(jì)人員在審計(jì)測試過程中，總是希望通過執(zhí)行合理必要的審計(jì)程序，盡可能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，同時(shí)提高審計(jì)工作的效率，就需要充分考慮重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二者之間的關(guān)系。

重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間成相互作用的反向關(guān)系。首先，重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低;重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高。

重要性是決定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平高低的關(guān)鍵因素，審計(jì)人員對重要性水平的判斷直接影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定。如果審計(jì)人員確定的重要性水平較低，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會增加;所以審計(jì)人員必須通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，一般來說10萬元的重要性水平比5萬元的重要性水平高，如果重要性水平是10萬元，則意味著低于10萬元的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)不會影響到會計(jì)報(bào)表使用者的判斷與決策，審計(jì)人員僅僅需要通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序查出高于10萬元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。如果重要性水平是5萬元，則意味著金額在5萬元到10萬元之間的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)仍然會影響到會計(jì)報(bào)表使用者的決策與判斷，審計(jì)人員不僅需要執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序查出金額在10萬元以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而且還要通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序查出金額在5萬元至10萬元之間的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)?？梢?，重要性水平是10萬元的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比重要性水平是5萬元的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低。

在一定程度上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的高低又反作用于重要性水平。審計(jì)人員在對重要性水平進(jìn)行初步判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一因素。審計(jì)人員對重要性水平做出初步判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮的重要因素，比如內(nèi)部控制。如果內(nèi)部控制越差，評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，確定的重要性水平就應(yīng)越低;反之，如果內(nèi)部控制行之有效，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評估水平較低，則重要性水平可以確定得高一些。

由于重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在相互作用的反向關(guān)系，所以重要性水平的高低直接影響審計(jì)人員對其將要執(zhí)行的審計(jì)程序的確定，進(jìn)而影響審計(jì)工作效率和所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如前例，如果原本是10萬元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)才會影響到會計(jì)報(bào)表使用者的決策，而審計(jì)人員將重要性水平評估為5萬元，顯然，重要性水平偏低，這樣會使審計(jì)人員誤認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，為了降低較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就會擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍或追加審計(jì)程序，而實(shí)際上沒有必要，只能是浪費(fèi)時(shí)間和人力，降低了審計(jì)效率。相反，如果原本5萬元的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就會影響到會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策，而審計(jì)人員卻將重要性水平確定為10萬元，重要性水平偏高，這樣會使審計(jì)人員誤認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，所執(zhí)行的審計(jì)程序要比原本應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序少，審計(jì)范圍小，收集的審計(jì)證據(jù)不充分，必然導(dǎo)致錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，其結(jié)果是審計(jì)人員承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

由此可見，重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間成反向關(guān)系，這種關(guān)系對審計(jì)人員將要執(zhí)行的審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)、范圍有著直接影響，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。

四、重要性水平、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員獲取的，用以證明審計(jì)事實(shí)真相，形成審計(jì)結(jié)論的證明材料。其作用：（1）是審計(jì)意見的支柱;（2）是審計(jì)人員形成審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ);（3）是解除或追究被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的依據(jù);（4）是控制審計(jì)工作質(zhì)量的關(guān)鍵。

（一）重要性水平與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)要對重要性的水平做出初步評估，以確定擬執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，借以提高審計(jì)效率。審計(jì)人員之所以要對重要性水平做出初步判斷，其目的就是要確定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，因?yàn)橹匾允怯绊憣徲?jì)證據(jù)充分性的一個(gè)十分重要的因素。由于重要性是一種可容忍錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的最高界限，因此，如果重要性水平定得越低，說明可容忍的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)程度越小，就要求執(zhí)行越充分的審計(jì)程序，從而獲取越多的審計(jì)證據(jù);反之，如果重要性水平定得越高，說明可容忍的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)程度越大，則可執(zhí)行有限的審計(jì)程序，從而所需要的審計(jì)證據(jù)就可以少些。由此可見，重要性與審計(jì)證據(jù)之間成反向關(guān)系。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

由于重要性與審計(jì)證據(jù)成反向關(guān)系，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間也成反向關(guān)系，所以可以推定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間成正向關(guān)系。也就是說，如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，所需收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量也就越多。根據(jù)這一關(guān)系，審計(jì)人員可以根據(jù)其對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估，來確定審計(jì)證據(jù)的需要數(shù)量，以達(dá)到證據(jù)充分性和適當(dāng)性的要求。如果審計(jì)人員初步估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，說明審計(jì)對象較為復(fù)雜，審計(jì)的內(nèi)容也較為廣泛，審計(jì)人員發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的難度就大，失誤的可能性也就越大，這時(shí)審計(jì)人員就要實(shí)施越詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，以便將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。反之，如果評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則審計(jì)人員只需要執(zhí)行有限的審計(jì)程序，收集較少的審計(jì)證據(jù)。例如，被審計(jì)單位業(yè)務(wù)復(fù)雜，內(nèi)部控制差，管理當(dāng)局品行存在問題，財(cái)務(wù)狀況惡化，頻繁更換會計(jì)師事務(wù)所等等，均可認(rèn)為面臨著很高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，或者將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平，審計(jì)人員都應(yīng)獲取更多的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員判斷審計(jì)證據(jù)是否充分適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素第一個(gè)就是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。可見，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)之間有著密切的關(guān)系。（作者單位：新余市審計(jì)局）