王朋 余思明

【摘 要】 按照一定的比例將科研成本計(jì)入高校教育成本，運(yùn)用作業(yè)成本法對某高校的教育成本進(jìn)行了全面核算，計(jì)算出該校教育學(xué)院生均成本，豐富了運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的理論和實(shí)踐研究。

【關(guān)鍵詞】 高校教育成本; 科研成本; 作業(yè)成本

中圖分類號：G647.5 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0082-05

一、引言

作業(yè)成本法是1992年由Cooper and Kaplan提出的，目的是更好地核算制造企業(yè)的生產(chǎn)成本，它將企業(yè)所消耗的資源與所從事的作業(yè)聯(lián)系起來，分析出有效的作業(yè)，剔除無效的作業(yè)，從而提高資源利用效率。鑒于作業(yè)成本法的優(yōu)良特性，它的運(yùn)用已經(jīng)推廣到許多領(lǐng)域，不過國外學(xué)者很少運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本，這主要與外國高校的管理體制有關(guān);而國內(nèi)公立高校的現(xiàn)行管理體制，更適合用作業(yè)成本法來核算成本。李強(qiáng)等（2012）、肖玲芳（2013）和劉悅（2014）從理論上對此進(jìn)行了討論，楊世忠（2012）則針對高校部分成本進(jìn)行了數(shù)據(jù)核算。另外，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本時(shí)，考慮不考慮科研成本？如果考慮，考慮多少比例？在學(xué)術(shù)界一直存在分歧。肖玲芳（2013）、劉悅（2014）等認(rèn)為高校的科研經(jīng)費(fèi)與教學(xué)活動無關(guān)，運(yùn)用作業(yè)成本法分析時(shí)不應(yīng)考慮科研經(jīng)費(fèi);劉霞玲（2014）卻在運(yùn)用作業(yè)成本法分析時(shí)將科研經(jīng)費(fèi)全部計(jì)入高校教育成本。

本文認(rèn)為，隨著高等學(xué)校的快速發(fā)展，目前教育成本核算使用的收付實(shí)現(xiàn)制方法已經(jīng)很難適應(yīng)學(xué)校財(cái)務(wù)管理的需要。根據(jù)高校教育活動多的特點(diǎn)，有針對性地設(shè)計(jì)出一套核算高校教育成本體系是必要的（Corina et al.，2013），而作業(yè)成本法不失為一種良好的選擇。針對現(xiàn)有運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本構(gòu)成，以及對科研成本計(jì)入與否、計(jì)入多少分歧，本文以科研費(fèi)用的30%計(jì)入高校教育成本（王道琴，2002），并依據(jù)高校部門劃分相應(yīng)的作業(yè)中心，確定這些作業(yè)中心中的增值作業(yè)，運(yùn)用作業(yè)成本法全面核算了廣州市某高校的教育成本，豐富了運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的理論和實(shí)踐研究。本文認(rèn)為引入作業(yè)成本法分析高校教育成本為以后分析增值作業(yè)奠定基礎(chǔ)，從而構(gòu)建了一個(gè)更加科學(xué)和完善的計(jì)量體系。

二、作業(yè)成本法下高校教育成本的計(jì)量體系

（一）確定高校資源

高校教育成本應(yīng)該包括與教學(xué)活動相關(guān)的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計(jì)入到學(xué)生身上的成本，而間接成本則需要依據(jù)一定的分配比例進(jìn)行分配。與學(xué)生教學(xué)活動無關(guān)的成本包括機(jī)會成本、學(xué)校的其他社會活動所帶來的成本及其他不應(yīng)計(jì)入高校教育成本的成本。國家發(fā)改委2005年公布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（試行）中將我國高校教育培養(yǎng)成本分為人員支出、公用支出、對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。根據(jù)作業(yè)成本法和我國高校教育使用費(fèi)的情況需要剔除的費(fèi)用有離退休費(fèi)、對個(gè)人和家庭的無償性補(bǔ)助支出及用于校辦企業(yè)的支出等，這些活動與學(xué)生的培養(yǎng)無關(guān)。而目前對于科研經(jīng)費(fèi)的處理有兩種方法，一是直接計(jì)入教育成本;二是不計(jì)入教育成本。實(shí)際上不管是橫向科研經(jīng)費(fèi)還是縱向科研經(jīng)費(fèi)，都由三部分構(gòu)成，具體見圖1。

本文認(rèn)為高校教師的科研活動與學(xué)生的活動有一定相關(guān)性，但是在實(shí)際處理中，又很難區(qū)分哪些科研成本與教學(xué)活動相關(guān)聯(lián)。為此，參照王道琴（2002）將科研經(jīng)費(fèi)按照30%的比例計(jì)入到高校的教育成本。

（二）確定高校作業(yè)、作業(yè)中心與作業(yè)動因

我國高校的組織機(jī)構(gòu)是平行的關(guān)系，并不是所有部門的活動都與學(xué)生的教育有關(guān)，如紀(jì)監(jiān)部門、附屬中學(xué)等。剔除這些與教學(xué)活動無關(guān)的作業(yè)，然后將高校有關(guān)部門活動的作業(yè)劃分為主要作業(yè)以及支持作業(yè)，并分類歸入到各項(xiàng)作業(yè)中心。主要作業(yè)中心包括院系管理、科研管理和教學(xué);輔助作業(yè)中心包括學(xué)生管理、行政管理、資源管理及固定資產(chǎn)折舊等，這些作業(yè)都與學(xué)生的教育密切相關(guān)。其中科研管理的作業(yè)主要包括：與科研有關(guān)的使用固定資產(chǎn)作業(yè)，與科研有關(guān)的耗水、耗電、實(shí)驗(yàn)作業(yè)以及與科研有關(guān)的材料耗用作業(yè)等。

將成本分?jǐn)偟綄W(xué)院或?qū)W生身上之前，需要確定各作業(yè)的作業(yè)動因，本文的作業(yè)動因劃分詳見表1。

三、劃分資源動因，將資源分配至作業(yè)中心

資源動因是資源分配至作業(yè)中心的依據(jù)，（李強(qiáng)等，2012;楊世忠等，2012;肖玲芳，2013）將資源動因分為三種：（1）終結(jié)資源動因。該資源耗費(fèi)能夠直觀地確定被某一特定對象消耗，將其直接歸集到成本對象中去，在高校教育成本中表現(xiàn)為學(xué)生困難補(bǔ)助、助學(xué)費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)以及特別日期的生活補(bǔ)貼。（2）直接計(jì)入作業(yè)成本作業(yè)專屬資源動因。該動因的依據(jù)原則是作業(yè)消耗資源，如果某項(xiàng)資源能夠直接地確定為被某項(xiàng)作業(yè)所消耗，可將該資源直接計(jì)入該作業(yè)成本庫，如招生費(fèi)、考試費(fèi)等。（3）混合資源動因。即某項(xiàng)資源在消耗開始時(shí)就呈現(xiàn)出混合的狀態(tài)，需要采取適當(dāng)?shù)牧炕罁?jù)將其分配到各個(gè)作業(yè)，比如水費(fèi)、電費(fèi)等。高校具體的資源項(xiàng)目及資源動因詳見表2。

因?yàn)榻K結(jié)資源動因可以直接分配到對象上去，這里需要?dú)w集的是非終結(jié)資源，根據(jù)動因?qū)ζ渌牡馁Y源進(jìn)行分配，將其分到各個(gè)作業(yè)中心，計(jì)算過程中用到的公式有：（1）資源動因分配率：為了將資源歸集到各成本庫或作業(yè)中心去，需要先計(jì)算資源動因分配率，然后依據(jù)分配率計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)該歸集多少資源，某資源動因分配率=所有作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該資源動因的總量;（2）某作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的成本動因量×資源動因分配率;（3）某作業(yè)中心消耗的總資源=Σ該作業(yè)中心應(yīng)分配的某項(xiàng)資源。資源歸集到作業(yè)中心的操作詳見表3。

依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心各作業(yè)消耗的資源直接分配至成本對象，詳見圖2。

四、作業(yè)成本法核算某高校教育成本

本文以廣州市某綜合性大學(xué)為例，運(yùn)用作業(yè)成本法核算該校教育成本。

（一）確定約當(dāng)系數(shù)及約當(dāng)數(shù)

因?yàn)楦咝２煌瑢哟蔚膶W(xué)生所學(xué)習(xí)的復(fù)雜程度和學(xué)習(xí)的深入程度不同，各個(gè)學(xué)生所耗費(fèi)的資源也不同，引入約當(dāng)教師人數(shù)和學(xué)生人數(shù)。按照目前財(cái)政撥款常用的方式，學(xué)生按照本科生約當(dāng)系數(shù)為1、碩士生和博士生約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算;教師按照講師及以下職稱約當(dāng)系數(shù)為1，副高和正高約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算。2013年該校學(xué)生數(shù)為28 113人，其中本科生25 500人、碩士研究生2 540人、博士研究生73人，即約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=25 500+2 540×2+73×

3=30 799（人）;教師總?cè)藬?shù)1 342人，其中中級人員及以下人員337人，副高級人員520人，正高級人員273人，即約當(dāng)教師人數(shù)=337+520×2+273×3=2 192（人）;教學(xué)輔導(dǎo)員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政人員948人。學(xué)校2012—2013年度總課時(shí)量為963 500課時(shí)，其中本科生805 000課時(shí)，碩士研究生200 020課時(shí)，博士研究生58 ?480課時(shí)，約當(dāng)課時(shí)=805 ?000+200 ?020

×2+58 ?480×3=1 380 480。

（二）確定高校耗費(fèi)資源金額

在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無關(guān)的資源耗費(fèi);然后進(jìn)行調(diào)整，得到高校教育成本支出，具體見表4。

表4中的教育支出費(fèi)用都是根據(jù)該校的明細(xì)支出表調(diào)整而來的，可以看出該校的其他工資所占人員經(jīng)費(fèi)比重較大，這是由于該校對人員經(jīng)費(fèi)的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結(jié)果。

根據(jù)2014年《高度學(xué)校會計(jì)制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強(qiáng)固定資產(chǎn)的合理使用與管理，更好地對教育成本進(jìn)行核算，本文假設(shè)房屋建筑物使用年限為30年，教學(xué)儀器設(shè)備使用年限為10年，一般設(shè)備使用年限為20年，固定資產(chǎn)不設(shè)殘值率。該校的具體計(jì)提方式見表5。

傳統(tǒng)的做法認(rèn)為高校的科研成本不應(yīng)計(jì)入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學(xué)質(zhì)量，教學(xué)質(zhì)量的提高能夠提升教師對學(xué)生的教育，為社會提供高素質(zhì)的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見表6。

該?？蒲薪?jīng)費(fèi)總額=981.3+766.7+214.5=1 952.5（萬元），其中計(jì)入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經(jīng)費(fèi)按照30%比例計(jì)入到高校的教育成本，因此該校科研經(jīng)費(fèi)應(yīng)劃入教育成本的部分=1 952.5×30%=588.75（萬元）。

（三）依據(jù)資源動因?qū)①M(fèi)用分配至作業(yè)中心

1.直接計(jì)入相關(guān)作業(yè)中心

按比例分?jǐn)偤蟮目蒲匈M(fèi)用588.75萬元可以直接計(jì)入科研管理作業(yè)中心，固定資產(chǎn)折舊12 755.32萬元可以直接固定資產(chǎn)折舊作業(yè)中心。修繕費(fèi)直接計(jì)入資源管理作業(yè)中心。

2.其他費(fèi)用依據(jù)資源動因分配至各作業(yè)中心

將資源動因分配至作業(yè)中心，首先需要明確作業(yè)中心消耗哪些資源，做到誰消耗誰承擔(dān)的原則，該校的資源分配具體見表7。

（四）作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心費(fèi)用分配至各學(xué)院

由于各個(gè)學(xué)院分配方法相同，本文以教育學(xué)院為例，將費(fèi)用分配到該學(xué)院。2012—2013學(xué)年該學(xué)校教育學(xué)院本科生962人，碩士215人，按照約當(dāng)比例該學(xué)院約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=962+2×215=1 392（人）。除此之外該學(xué)院總課時(shí)為100 050，其中本科生88 320課時(shí)，碩士11 730課時(shí)，同樣對該學(xué)校采取約當(dāng)課時(shí)=88 320+

11 730×2=111 780。計(jì)算學(xué)院生均教育成本，將作業(yè)中心的成本費(fèi)用分配至各學(xué)院時(shí)按照作業(yè)動因進(jìn)行分配，本文中主要作業(yè)動因有實(shí)際課時(shí)、約當(dāng)課時(shí)、約當(dāng)學(xué)生人數(shù)和實(shí)際學(xué)生使用人數(shù)。首先計(jì)算出作業(yè)動因分配率，作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該作業(yè)動因的總量;然后依據(jù)作業(yè)動因分配率算出教育學(xué)院該作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源，教育學(xué)院該作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的作業(yè)動因量×資源動因分配率;最后將教育學(xué)院各個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源求和，得到教育學(xué)院生均教育成本，該校教育學(xué)院共花費(fèi)教育成本3 801.375萬元，進(jìn)一步核算教育學(xué)院人均生均教育成本=38 013 750/

1 392=27 308.7（元）。教育學(xué)院各作業(yè)中心所耗費(fèi)資源情況詳見表8。

五、結(jié)語

以上按照30%的比例將科研成本計(jì)入高校教育成本，運(yùn)用作業(yè)成本法對某高校教育學(xué)院的教育成本進(jìn)行了全面核算，計(jì)算出該學(xué)院2012—2013學(xué)年度生均成本為27 308.7元/人。類似的，不難計(jì)算其他學(xué)院學(xué)年度生均成本，從而得知全校學(xué)年度的生均成本。

考慮到該校教育學(xué)院本科生學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)合計(jì)為5 780元/生·學(xué)年，可見學(xué)院實(shí)際培養(yǎng)成本與學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)合計(jì)之間差額相當(dāng)大，反映學(xué)校學(xué)費(fèi)補(bǔ)償機(jī)制以及財(cái)政加大教育投入的必要性。

利用這些結(jié)果，學(xué)校就可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)學(xué)院所消耗的資源情況，改善資源效率低的作業(yè)，提高資源利用效率;也可與其他高校及其相關(guān)專業(yè)進(jìn)行生均成本比較研究，分析差別原因，提出降低生均成本的目標(biāo)措施。物價(jià)主管部門可以根據(jù)生均成本及其變化修訂學(xué)生學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。教育主管部門和財(cái)政部門也可以參考這些結(jié)果規(guī)范和修訂生均教育撥款。

【參考文獻(xiàn)】

[1] Cooper and Kaplan.Activity-Based Systems：Measuring the Costs of Resource Usage[J].Accounting Horizons，

1992（3）：45-67.

[2] 李強(qiáng)，王智寧，關(guān)艷民.基于作業(yè)成本法的高校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)量研究[J].財(cái)務(wù)與金融，2012（6）：22-26.

[3] 肖玲芳.基于作業(yè)成本法的高校教育成本核算[J].財(cái)會通訊，2013（3）：93-95.

[4] 劉悅.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究[J].會計(jì)之友，2014（11）：114-123.

[5] 楊世忠，許江波，張丹.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究——基于某高校成本核算的實(shí)例分析[J].會計(jì)研究，2012（4）：14-19.

[6] 劉霞玲.運(yùn)用作業(yè)成本法構(gòu)建高校全成本核算體系[J].財(cái)會月刊，2014（1）：21-24.

[7] Ioan's Corina，Tutu Anca，Gruiescu Mihaela.The cost of education in the university environment Model of calculation[J].Procedia-Social and Behavioral Sciences，2013 （83）：702-705.

[8] 王道琴.高等院校教學(xué)和科研成本費(fèi)用核算及效益評價(jià)研究[D].天津工業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2002.

[9] 國家發(fā)展和改革委員會.高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）[S].2005.