湯志飛

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥 230601）

審計(jì)意見(jiàn)與非審計(jì)服務(wù)的相關(guān)性研究
——基于上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

湯志飛

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥 230601）

隨著非審計(jì)服務(wù)的不斷發(fā)展以及財(cái)務(wù)舞弊案件的相繼發(fā)生，社會(huì)各界開(kāi)始懷疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的形成到底會(huì)不會(huì)受非審計(jì)服務(wù)的影響，兩者之間有沒(méi)有相關(guān)性。所以，本文將采用理論與實(shí)證相結(jié)合的方式對(duì)此進(jìn)行研究。本文首先對(duì)審計(jì)意見(jiàn)與非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵作了簡(jiǎn)要的闡述，然后在前人研究的基礎(chǔ)上選取了A股上市公司作為研究對(duì)象，利用統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)審計(jì)意見(jiàn)與非審計(jì)服務(wù)及相關(guān)控制變量進(jìn)行Logistic回歸分析，對(duì)二者的相關(guān)性進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。最后提出了一些建議。

審計(jì)意見(jiàn)；非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)質(zhì)量；非審計(jì)費(fèi)用

一、研究問(wèn)題的提出

隨著近幾年財(cái)務(wù)舞弊案件的增多，各行各業(yè)也開(kāi)始懷疑非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)不會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表產(chǎn)生些許不利影響。

因此，本文提出的主要研究問(wèn)題是非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)不會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴(lài)被審計(jì)單位，從而出具滿(mǎn)足客戶(hù)需求的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的報(bào)告。

二、審計(jì)意見(jiàn)和非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵

（一）審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)涵

審計(jì)意見(jiàn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成一系列審計(jì)工作后，對(duì)客戶(hù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否合法、公允發(fā)表恰當(dāng)合理的意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)的合理性將會(huì)影響報(bào)表使用者作出的投資決策，也會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量的高低，因此審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)合理至關(guān)重要。

（二）非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，本文將非審計(jì)服務(wù)界定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)客戶(hù)提供的除審計(jì)服務(wù)以外的其他所有業(yè)務(wù)的統(tǒng)稱(chēng)[1],主要包括:驗(yàn)資服務(wù)、審閱、內(nèi)部控制審核、管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、稅收服務(wù)及其他會(huì)計(jì)服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)[2]。

三、文獻(xiàn)述評(píng)

（一）非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表不具有負(fù)面影響

1.國(guó)外學(xué)者的相關(guān)研究

Reynolds J K和J R Francis(2000)研究發(fā)現(xiàn):審計(jì)獨(dú)立性與非審計(jì)服務(wù)之間沒(méi)有必然聯(lián)系,卻發(fā)現(xiàn)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)模較大的被審計(jì)單位提供服務(wù)時(shí)，反而更加注重保持應(yīng)有的獨(dú)立性[3]。

2.國(guó)內(nèi)學(xué)者的相關(guān)研究

肖仲云(2005)認(rèn)為:從目前來(lái)看，我國(guó)的非審計(jì)服務(wù)行業(yè)發(fā)展較快，其可能會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。但我國(guó)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，具體問(wèn)題具體對(duì)待，適當(dāng)合理的發(fā)展非審計(jì)服務(wù)。

（二）非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表有可能具有負(fù)面影響

1.國(guó)外學(xué)者的相關(guān)研究

DeAngelo(1981)認(rèn)為:非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表具有兩面性的影響。一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了應(yīng)有的素質(zhì)，一般不會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表[4]。另一方面,管理層通常會(huì)以變更委托人來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力,這樣在一定程度上必然會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表[2]。

2.國(guó)內(nèi)學(xué)者的相關(guān)研究

李維安(2001)王桂英(2003)、羅紹德、陳佳(2004)等也認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)可能不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)合理的審計(jì)意見(jiàn)。

綜上所述，由于選取的角度和方法不同,所以沒(méi)有形成比較一致的觀點(diǎn),至于非審計(jì)服務(wù)是否對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表產(chǎn)生負(fù)面影響不可一概而論。因此，本文將對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的實(shí)證研究。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)

由于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一般通過(guò)審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量的高低，所以審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型極其重要。因此,提出本文的研究假設(shè):

H:對(duì)獲取非審計(jì)業(yè)務(wù)的客戶(hù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的可能性較大,也即是非審計(jì)服務(wù)不會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表產(chǎn)生負(fù)面影響。

（二）研究變量選擇

變量設(shè)定及其符號(hào)如表1所示：

表1 變量設(shè)置

（三）研究模型設(shè)計(jì)

經(jīng)過(guò)前文的分析，同時(shí)考慮其他學(xué)者的研究,本文將采用多元回歸模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，具體研究模型如下:

OPINION=β0+β1NF+β2COMSIZE

+β3CURRAT+β4LEVERAGE+β5OC+β6IBIG4+ε

（四）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選擇了2009一2013年全部A股上市公司作為總體樣本,同時(shí)移除了金融類(lèi)和沒(méi)有明確劃分審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)以及數(shù)據(jù)不全的上市公司，最終選取了172家上市公司作為研究樣本。

主要根據(jù)滬深證券交易所網(wǎng)站上公布的上市公司年報(bào)信息以及國(guó)泰安CSMAR研究數(shù)據(jù)庫(kù)中的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行逐年逐家篩選取得的。

本文主要采用Microsoft Excel和SPSS19.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)上述變量數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析與研究。

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

下面將對(duì)選取的樣本公司進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析。統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表2所示:

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析描述統(tǒng)計(jì)量

從上表可以看出，非審計(jì)費(fèi)用的金額最大值達(dá)到600萬(wàn)元，均值也有18萬(wàn)元。因此，非審計(jì)服務(wù)的地位不可被低估,同時(shí)也可看出非審計(jì)服務(wù)具有一定的需求和發(fā)展空間。也可看出樣本公司的整體財(cái)務(wù)狀況還可以。同時(shí)，樣本公司一般會(huì)選擇非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）變量間的相關(guān)性分析

本文對(duì)各個(gè)研究變量之間的相關(guān)性進(jìn)行了分析,各個(gè)變量之間的相關(guān)系數(shù)如表3所示：

表3 相關(guān)系數(shù)矩陣

從上表可以看出,非審計(jì)費(fèi)用(NF)與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型(OPINION)之間的相關(guān)系數(shù)較低；控制變量中的總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)值(COMSIZE)與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型呈顯著負(fù)相關(guān),這與前文的預(yù)計(jì)大致相符；其他控制變量與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型之間的相關(guān)系數(shù)也較低,但也具有一定的相關(guān)性。同時(shí)，非審計(jì)費(fèi)用(NF)與控制變量及各個(gè)控制變量之間的相關(guān)系數(shù)整體上都較低。

所以,回歸模型中各個(gè)變量之間的整體相關(guān)性較低,它們之間不存在明顯的共線性,它們之間的相關(guān)性并不影響回歸分析的結(jié)果。

（三）回歸分析

本文將利用上文所設(shè)計(jì)的回歸模型,采用Logistic回歸分析方法來(lái)檢驗(yàn)審計(jì)意見(jiàn)與非審計(jì)服務(wù)之間的相關(guān)性。具體結(jié)果如表4所示：

表4 回歸分析結(jié)果

a.因變量:OPINION

從上表的回歸分析結(jié)果可以發(fā)現(xiàn):

1.在自變量方面,非審計(jì)費(fèi)用(NF)的系數(shù)為-0.004,其P值為0.865,說(shuō)明非審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見(jiàn)之間不具有顯著性關(guān)系。這表明非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表,這正驗(yàn)證了本文的研究假設(shè)。

2.在樣本公司控制變量方面，總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)值(COMSIZE)與審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型呈顯著負(fù)相關(guān)。這說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模越大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就越不易發(fā)表非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。其他控制變量對(duì)發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型卻不具有顯著性影響。這說(shuō)明這些財(cái)務(wù)指標(biāo)與審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表沒(méi)有必然聯(lián)系。

3.在會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制變量方面,是否為國(guó)際四大(IBIG4)也未通過(guò)顯著性檢驗(yàn),這表明事務(wù)所的狀況與審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表也沒(méi)有必然聯(lián)系。

因此，通過(guò)回歸分析,基本上驗(yàn)證了本文的研究假設(shè):當(dāng)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征得到控制時(shí),非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的形成沒(méi)有顯著不利影響。

六、研究結(jié)論與建議

本文的研究結(jié)論是:非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的形成沒(méi)有顯著性影響,不會(huì)影響非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表。但隨著企業(yè)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的需求逐漸增多時(shí)，此時(shí)非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型產(chǎn)生一定程度上的影響。

通過(guò)上文的研究可以發(fā)現(xiàn),非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展具有一定的可行性，我國(guó)應(yīng)該對(duì)該行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和管理，并合理的促進(jìn)其發(fā)展。

[1]王可玲.非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響及其監(jiān)管研究[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2009，(2)：22-24

[2]仵宗禮.如何認(rèn)定《刑法》第二百二十九條“虛假證明文件”——以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)為視角[J].會(huì)計(jì)之友，2012，(15)：104-107

[3]Reynolds J K,and J R Francis.Doses size matter?The influence of large clients on office-level auditor reporting decisions[J].Accounting and Economics,20OO.30.375一400

[4]DeAngelo L.E.Auditor size and audit quality[J].Accounting and Economics，1981.33.183一199

責(zé)任編校：饒 敏

The Correlation Research of the Audit Opinion and Non-audit Services——based on the Empirical Evidence of Listed Companies

TANG Zhi-fei
(Anhui Finance&Trade Vocational College,Hefei,Anhui,230601,China)

With the continuous development of enterprises,their demand for non-audit services is also rapidly increasing.However,as the domestic and foreign financial fraud cases occurred one after another,people from all walks of life began to doubt whether those certified public accountants’audit opinions is under the influence of the non-audit services and whether there is a correlation between their audit opinions and non-audit services.Therefore,this paper makes study of it through combing theoretical and empirical methods.Firstly this paper briefly introduces the connotation of the audit opinion and the non-audit service,and then,on the basis of previous research, it selects the A-share listed corporations as the research subjects,and makes the correlation analysis between the audit opinions and the non-audit services in Logistic regression analysis with related variable control.The empirical test is done with the statistical software to find the correlation of the two elements.Finally,some measures are put forward with the consideration of the situation of our country.

The audit opinion;Non-audit services;audit quality.non-audit fees.

F239.4

A

2095-7955（2015）02-0068-03

2015-03-05

湯志飛，安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院。