摘 要：在市場競爭加劇和中國企業(yè)走向世界的背景下，企業(yè)合并、強強聯(lián)合掀起了一股新浪潮，企業(yè)合并也成為一個熱門話題，相伴相生的就是企業(yè)合并的會計處理方法。本文從企業(yè)合并的會計方法入手，分析購買法和權益結合法各自的特點，并剖析了兩種方法所存在的問題，最后根據(jù)提出了的問題提出了政策建議。

關鍵詞：企業(yè)合并；購買法；權益結合法

一、企業(yè)合并以及會計處理方法的基本概念

根據(jù)新會計準則，把企業(yè)合并定義為如下：將兩個或者兩個以上不相關的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易，根據(jù)現(xiàn)行的準則，企業(yè)合并可以分為三類：吸收合并、新設合并和控股合并，吸收合并為將兩家或者以上的企業(yè)合并成單獨一家企業(yè)，只以一家企業(yè)的名稱繼續(xù)經(jīng)營，其它企業(yè)取消經(jīng)營資格，新設合并是合并組建一家新的公司經(jīng)營，其它所有企業(yè)取消經(jīng)營資格，控股合并是兩家企業(yè)相互擁有資產(chǎn)控制權，都能夠干預企業(yè)經(jīng)營決策的合并。

我國現(xiàn)階段的企業(yè)合并體系中，明確規(guī)定的會計處理方法主要有兩類：購買法和權益結合法。與企業(yè)購買商品類似，購買法本質(zhì)上是一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的行為，只不過購買的對象是企業(yè)的凈資產(chǎn)而不是某類商品，有如下特點：合并雙方以公允價值計算所付出的現(xiàn)金及其等價物，因為以公允價值計算，考慮產(chǎn)生的商譽，被合并企業(yè)的留存收益不轉(zhuǎn)入合并企業(yè)中；與購買法不同，權益結合法不是購買資產(chǎn)，而是合并雙方通過交換企業(yè)股權形成兩家企業(yè)資產(chǎn)和負債的聯(lián)合，涉及合并的兩家企業(yè)都繼續(xù)存在，權益結合法的特點如下：新合并企業(yè)保留參與合并企業(yè)的損益和留存收益，以賬面價值計算資產(chǎn)和負債，不形成商譽。

二、我國企業(yè)合并會計處理方法的現(xiàn)狀

可以把2006年出臺、2007年正式實行的新會計準則的出臺作為分界線，將我國企業(yè)合并處理方法分為兩個階段，新會計準則出臺前第一個階段，新會計準則出臺后為第二個階段。在第一階段，即新會計準則出臺以前，沒有對企業(yè)合并需要使用的方法進行規(guī)定，對于企業(yè)合并的方法處于探索期，在第二階段，為了規(guī)范企業(yè)合并的會計處理，財政部頒布了新會計準則，并明確規(guī)定了我國企業(yè)合并的會計準則，根據(jù)控制權的不同，將企業(yè)合并劃分為兩類：同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，權益法適用于同一控制下的企業(yè)合并，購買法適用于非同一控制下的企業(yè)合并，表明我國對企業(yè)合并所采用的引導和監(jiān)管上了新臺階，促進了我國會計處理方法的健康發(fā)展。

在國際上，對購買法和權益結合法孰優(yōu)孰劣出現(xiàn)了分歧，國外一些國家逐漸淘汰了權益結合法，也有學者呼吁我國放棄使用權益結合法，而我認為不應該直接放棄權益結合法，要根據(jù)我國的具體國情逐步完善企業(yè)并購中所存在的問題，因為我國的經(jīng)濟環(huán)境有自己的特點，原因有一下兩個：首先，我國資本市場與還不成熟，信息傳導機制不完善，不適合使用購買法，相比于發(fā)達國家，我國的資本市場以及資產(chǎn)評估市場都較為落后，所以我國市場所呈現(xiàn)的公允價值不準確，這就制約了購買法的使用，甚至會讓購買法走向另一個極端。其次，權益結合法適合我國目前的經(jīng)濟水平，因為權益結合法是以賬面價值為基礎的，對資本市場的成熟要求不高，符合我國配套設施的發(fā)展。所以基于我國目前具體國情，兩種方法并行比較合適。

三、兩種會計處理方法比較

接下來比較購買法和權益結合法在會計處理結果上的不同：

首先，對財務報表的影響不同。若在企業(yè)合并中使用購買法，資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)的入賬價值是按公允價值計量的，權益結合法的計量基礎是賬面價值，在通貨膨脹的前提下價格會上升，就會導致賬面價值小于公允價值，從而使得權益結合法下的資產(chǎn)價值小于購買法下的資產(chǎn)價值。對于現(xiàn)金流量表，若采用購買法進行會計處理，購買就會產(chǎn)生現(xiàn)金流，進而現(xiàn)金流量表就會受到影響，合并方和被合并方分別產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，而權益法下的企業(yè)合并只是所有者權益的相互控制，不涉及現(xiàn)金的流入和流出。運用購買法處理企業(yè)利潤，被合并方只能將購買日后實現(xiàn)的凈利潤并入到收益中，而且還會由于公允價值和賬面價值的不同產(chǎn)生商譽，這樣就影響利潤表，權益結合法可以合并整個年度的凈利潤和在合并過程中并不會不產(chǎn)生商譽，所以兩種處理方法對利潤的影響也是不同的。

其次，對所得稅影響不同。因為通過使用購買法進行會計處理，資產(chǎn)和負債的計量方法就轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值，公允價值大于原賬面價值的部分就被計為遞延所得稅負債，遞延所得稅的可攤銷性就減少了應納稅額，而與購買法不同權益結合法采用賬面價值計量，這樣就不會產(chǎn)生遞延所得稅，不能延期攤銷就會增加企業(yè)當期的納稅負擔。

最后，對財務指標的影響也不同。我們分析資產(chǎn)負債率和流動比率，二者的不同仍是因為公允價值與賬面價值的不同所引起的。因為資產(chǎn)公允價值和賬面價值的不同，這就使得在采用購買法計算資產(chǎn)時，這就使得合并后的資產(chǎn)負債率不同于合并之前的，因為權益結合法合并前后使用的都是賬面價值，使得資產(chǎn)負債率保持不變，同樣因為公允價值的變化使得購買法下計算的流動比率不同于權益合并法下計算的流動比率，總之購買法和權益結合法采用的計量方式的不同，會使很多財務指標產(chǎn)生不一致。

四、兩種會計處理方法存在問題分析

購買法和權益結合法在企業(yè)合并時都會通過不同途徑操縱利潤。

購買法操縱利潤的途徑主要有兩種：調(diào)整合并成本和商譽減值測試。購買的成本是現(xiàn)金及其等價物，必定要采用公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額就形成當期收益，所以合并者可以人為調(diào)控公允價值進而控制當期收益，也就可以操縱利潤。同時，當合并成本高于所取得凈資產(chǎn)的公允價值時就會產(chǎn)生商譽，商譽在會計期末時一定要進行減值測試，這樣就可以通過減值準備操縱利潤，當合并成本小于所付出對價的公允價值時，差額要計入營業(yè)外收入，這樣也可以通過對公允價值的改變來操縱利潤。

權益結合法主要通過兩種途徑操縱利潤：調(diào)整合并時間和出售資產(chǎn)。通過權益結合法，合并雙方整個年度實現(xiàn)的損益都要計入合并利潤表中，這樣就會對集團企業(yè)美化利潤表提供了可能。權益結合法下還可以通過出售資產(chǎn)操作利潤，因為都是以賬面價值計量的，公允價值大于賬面價值的部分則不能反映到賬面中，所以在合并完成后可以通過出售合并而來的資產(chǎn)，實現(xiàn)營業(yè)收入的變化。

五、完善我國企業(yè)合并會計處理方法的建議

1.加大對權益結合法的監(jiān)管

雖然在2006年我國首次規(guī)定了權益結合法，但是無論從理論上還是監(jiān)管上都沒有對權益結合進行詳細的規(guī)定，在沒有合適的監(jiān)管下，企業(yè)濫用權益結合法的現(xiàn)象時有發(fā)生、屢禁不止，監(jiān)管部門可以借鑒國外完善的監(jiān)管體系和細則，再結合我國具體的國情，制定一套適合我國的監(jiān)管體系，加大監(jiān)管力度。對于通過合并美化集團企業(yè)利潤的行為，規(guī)定在合并報表中必須有個別報表的利潤，對于利用出售合并資產(chǎn)操作利潤的行為，約定合并的資產(chǎn)在一定期限內(nèi)不準賣出，過了禁售期后才可出售。

2.加快資本市場的建設

企業(yè)合并中的各種問題，很大程度上來自公允價值的失真，人為操縱的可能性大，而公允價值的失真是因為我國的資本市場不完善，缺乏完善的產(chǎn)權交易市場，雖然我國建立了股票市場，但是股票市場的投機氛圍濃厚，莊家操盤行為屢禁不止，往往導致企業(yè)的價格偏離價值，這樣就為企業(yè)合并者“合法”利用公允價值提供了可能。建立完善的資本市場，還需從根本入手，建立規(guī)范合格的機制，制定合適制度，營造投資氛圍，同時加大監(jiān)管力度，為建立準確的公允價值提供條件。

參考文獻：

[1]陳潔.企業(yè)合并的會計處理問題探討[J].財會研究，2009.

[2]孫聰.企業(yè)合并會計處理方法的經(jīng)濟后果分析[D].天津財經(jīng)大學碩士學位論文，2010.

作者簡介：朱平（1991.11- ），女，漢族，皖，碩士，遼寧大學，審計