張成松

（云南云譽(yù)律師事務(wù)所，云南 昆明 650091）

·金融法制·

“營(yíng)改增”效用的稅法評(píng)判：以稅收正義為中心

張成松

（云南云譽(yù)律師事務(wù)所，云南 昆明 650091）

稅收正義是稅收立法、執(zhí)行和司法的基本原則和價(jià)值追求，同時(shí)也是一種判定稅制設(shè)計(jì)及運(yùn)行是否合理與正當(dāng)?shù)膬r(jià)值基準(zhǔn)抑或分析工具?！盃I(yíng)改增”作為稅制改革的重要一環(huán)，實(shí)施以來既有顯著成績(jī)的取得，亦有諸如稅負(fù)不公等有違稅收正義之處，以稅收正義審視和省思改革有助于保障改革的合理化與正當(dāng)化。財(cái)稅法治、國(guó)家治理與稅收正義高度耦合，改革應(yīng)以財(cái)稅法治為保障，在國(guó)家治理模式下通過完善稅率設(shè)計(jì)、稅收比例和稅收優(yōu)惠措施來更好地尋求稅制改革的正義徑路，實(shí)現(xiàn)并保障稅收的正義性。

營(yíng)改增；稅收正義；稅法評(píng)判

一、問題的提出

毋庸諱言，增值稅具有避免重復(fù)征稅，完善抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)“道道征稅，層層抵扣”的優(yōu)良特質(zhì)，實(shí)施“營(yíng)改增”可有效降低企業(yè)稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)稅收正義，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅和宏觀調(diào)控的多重功效。也正是基于增值稅征稅范圍廣、稅收中性、既規(guī)范又統(tǒng)一的特性，增值稅已然成為各國(guó)稅制在貨物和勞務(wù)方面發(fā)展的基本方向，受到了大多數(shù)國(guó)家的青睞，現(xiàn)已在世界范圍內(nèi)廣泛適用，我國(guó)亦不例外。然而，增值稅制度在我國(guó)有著相當(dāng)?shù)臍v史演進(jìn)歷程，其肇始于1979年的增值稅試點(diǎn)，并自1983年1月起普遍試行于全國(guó)，但此時(shí)僅對(duì)機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)行業(yè)以及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇等課征稅收，適用范圍相當(dāng)狹窄。之后盡管1984年10月國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》，標(biāo)志著增值稅制度在我國(guó)的正式建立，然其適用范疇亦十分有限，僅限于對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的12項(xiàng)工業(yè)產(chǎn)品。此后雖然經(jīng)過1986年、1987年和1988年三次擴(kuò)圍改革，征收范圍擴(kuò)大至31種產(chǎn)品，但直到1994年稅制改革均沒有邁出實(shí)質(zhì)性的步伐，國(guó)民經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)的重復(fù)征稅現(xiàn)象仍然相當(dāng)嚴(yán)重，與國(guó)際規(guī)范化的增值稅制度相距甚遠(yuǎn)。而在1994年，在遵循普遍征收原則、稅收中性原則和簡(jiǎn)化原則的基礎(chǔ)上增值稅制度進(jìn)行了全方位的改革，征稅范圍進(jìn)一步得到擴(kuò)大，稅率檔次也得以減少，增值稅機(jī)制趨于成熟與完善。此后增值稅制度又經(jīng)過生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型過渡以及2009年增值稅的全面轉(zhuǎn)型改革，不僅稅制設(shè)計(jì)日趨完備，而且在一定程度也有效地減少和避免了重復(fù)征稅，減輕了企業(yè)稅負(fù)，起到了擴(kuò)大內(nèi)需、刺激投資和提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的效用，有助于促進(jìn)稅負(fù)公平，促使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)。當(dāng)然，此時(shí)增值稅的利弊也較為明顯，不論是生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅還是消費(fèi)性增值稅，均存在著不同程度上的缺陷和弊端。

有鑒于此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年11月17日正式公布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》指出，從2012年1月1日起在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此貨物勞務(wù)稅收制度的改革正式啟動(dòng)。而且自2012年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)范圍由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個(gè)省市。隨后“營(yíng)改增”的范圍不斷得到擴(kuò)大，根據(jù)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)自2014年1月1日起納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入到營(yíng)改增范圍。同時(shí)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)）的規(guī)定，自2014年6月1日起將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)范圍。此外，金融業(yè)試點(diǎn)改革草案也將在年內(nèi)完成，有望于2015年推行。概言之，作為財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)涵，“營(yíng)改增”試點(diǎn)擴(kuò)圍改革正在全國(guó)范圍內(nèi)有序展開，而且試點(diǎn)范圍也在逐步予以擴(kuò)大。

在理論上，增值稅的征收范圍應(yīng)覆蓋至所有的產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供、不動(dòng)產(chǎn)銷售、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等環(huán)節(jié)，而在我國(guó)稅制實(shí)踐中只對(duì)貨物的生產(chǎn)、銷售和進(jìn)口環(huán)節(jié)以及加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，這樣的做法不僅有礙于實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政收入增長(zhǎng)的目的，也不利于消除重復(fù)征稅，發(fā)揮增值稅稅收的特質(zhì)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平正義。因此不難看出，經(jīng)過兩年多來的改革實(shí)踐，雖然“營(yíng)改增”總體上已經(jīng)取得了相當(dāng)可觀的成績(jī)，但有悖于稅收正義理念的稅負(fù)不公現(xiàn)象仍然大量存在。因此，針對(duì)“營(yíng)改增”的“兩面性”，如何客觀地審視和評(píng)判“營(yíng)改增”的效用顯然已成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界面臨的基本話題：改革是否合乎稅收正義？是否符合國(guó)家治理模式？能否真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的全面降低？等等。諸如此類的問題無時(shí)無刻都引發(fā)著人們對(duì)改革的深入省思。本文基于“營(yíng)改增”的效用狀態(tài)，從稅法角度，以稅收正義作為分析工具對(duì)平權(quán)主體和非平等主體之間的“營(yíng)改增”正義性問題給以全面評(píng)價(jià)，認(rèn)為改革中財(cái)稅法治、國(guó)家治理與稅收正義高度吻合，改革應(yīng)以財(cái)稅法治進(jìn)行制度性保障，希冀通過完善稅率設(shè)計(jì)、稅收比例和稅收優(yōu)惠措施來實(shí)現(xiàn)并保障實(shí)體和程序兼?zhèn)涞亩愂照x，期許正義徑路對(duì)我國(guó)“營(yíng)改增”能起到一定的理論價(jià)值和實(shí)踐意義，從而有力地指引和推進(jìn)改革的步伐和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、“營(yíng)改增”：效用審視

“營(yíng)改增”稅制改革是繼全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后，在貨物勞務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的又一次重大稅制改革。截止當(dāng)前，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍已擴(kuò)展到全國(guó)，行業(yè)已覆蓋至交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域，而且新的行業(yè)不斷納入到改革方案當(dāng)中。相比以往繳納17%的基本稅率和13%的低稅率，改革方案將服務(wù)業(yè)增值稅稅率主要定在6%，明顯低于前者，企業(yè)稅負(fù)明顯降低，改革紅利已不斷釋放[1]。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局透露，“2014年上半年，我國(guó)“營(yíng)改增”減稅851億元，“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來減稅總規(guī)模已達(dá)2679億元。全國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人戶數(shù)由年初的273萬戶增加到342萬戶，超過96%的納稅人稅負(fù)不同程度下降。”“從今年上半年新試點(diǎn)行業(yè)看，鐵路運(yùn)輸業(yè)納稅人1356戶，上半年累計(jì)實(shí)現(xiàn)改征增值稅218億元，與繳納營(yíng)業(yè)稅相比，減稅7億元；郵政業(yè)納稅人4136戶，上半年累計(jì)實(shí)現(xiàn)改征增值稅2億元，與繳納營(yíng)業(yè)稅相比，減稅0.1億元；電信業(yè)納稅人17051戶，7月份是首個(gè)申報(bào)納稅期，實(shí)現(xiàn)改征增值稅30億元，與繳納營(yíng)業(yè)稅相比，減稅兩億元”[2]。

然而，稅負(fù)降低并非是完全性的，雖然一些進(jìn)項(xiàng)稅額較大的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)稅額的充分抵扣，但進(jìn)項(xiàng)稅額小的企業(yè)的稅負(fù)卻不減反增，折射出改革是結(jié)構(gòu)性減稅而非全面性減稅的樣態(tài)。況且目前“營(yíng)改增”改革實(shí)施的時(shí)間還比較短、行業(yè)亦少，已有的數(shù)據(jù)難以從根本上對(duì)“營(yíng)改增”做出總體和全面的評(píng)估，更難以展現(xiàn)出政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)意義和影響。但就長(zhǎng)遠(yuǎn)看來，“營(yíng)改增”在降低企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)會(huì)增加政府的財(cái)政收入，具有推動(dòng)就業(yè)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式等在內(nèi)的諸多聯(lián)動(dòng)波及效應(yīng)。概而論之，“營(yíng)改增”作為一個(gè)上下互動(dòng)型的改革，具有減負(fù)、傳導(dǎo)和導(dǎo)引等多重價(jià)值功效，是稅制完善的重大嘗試之舉，相信隨著行業(yè)和領(lǐng)域的不斷深入，稅制的不斷完善，體現(xiàn)并保障稅收正義的全面減稅效能會(huì)逐步得到實(shí)現(xiàn)。

三、稅收正義：一種價(jià)值基準(zhǔn)抑或分析工具

正義有個(gè)人正義與社會(huì)正義之分，實(shí)體正義與形式正義之別，現(xiàn)代社會(huì)正義的基本底線是建立在尊重人的尊嚴(yán)之上，人權(quán)是正義的基本要義。其中，稅收正義是現(xiàn)代社會(huì)正義在稅務(wù)領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，國(guó)家要尊重和保障納稅人的基本權(quán)利。一般而言，國(guó)家基于主權(quán)及其財(cái)政的需求，固得課征稅收，稅收系公權(quán)力對(duì)人民自由財(cái)產(chǎn)的介入，但國(guó)民不僅享有公平分擔(dān)稅負(fù)的義務(wù)，更具有享受公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的平等權(quán)利，稅收須符合稅負(fù)和利益分配的合理性與正當(dāng)性。在實(shí)質(zhì)憲政國(guó)家，稅收僅當(dāng)系符合憲法價(jià)值秩序下正義的要求時(shí)，才具有正當(dāng)化的基礎(chǔ)。憲法雖規(guī)定人民固有依法納稅的義務(wù)，但不能僅依財(cái)政需求或人民具有財(cái)力就賦予人民以納稅義務(wù)，而須進(jìn)一步審查其分配是否實(shí)質(zhì)正當(dāng)、是否公平允當(dāng)。稅收是一種相對(duì)于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是強(qiáng)制的無對(duì)待給付的公法上金錢給付，不能僅以有法律依據(jù)或者原告缺錢或被告有錢就賦予其納稅義務(wù)，因?yàn)榭赡苡卸鄶?shù)暴力或民主濫用情事[3]。

稅法上有稅捐法定主義、量能課稅（實(shí)質(zhì)課稅原則）和稅捐稽征經(jīng)濟(jì)三大原則，其分別隸屬于形式正義、實(shí)質(zhì)正義和技術(shù)正義范疇。其中，量能課稅原則是課稅的正當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)，始應(yīng)具有合理正當(dāng)性。就形式正義而言，必須依法課稅，不僅需有法律依據(jù)的形式意義，更須彰顯與法律整體秩序相符的價(jià)值觀。概而論之，稅收是人民同意的結(jié)果。在民主法治社會(huì)，稅收不僅要踐行形式正義的稅收法定主義、技術(shù)正義的稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則，更需要倡導(dǎo)隸屬實(shí)質(zhì)正義范疇的量能課稅原則，依個(gè)人給付能力公平地分擔(dān)稅負(fù)：對(duì)相同負(fù)擔(dān)能力者課征相同稅賦，對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力者予以合理差別對(duì)待[4]。正所謂“一種公平地對(duì)待所有公民的稅制，不僅是基于社會(huì)正義的合理訴求，而且是提高稅收公平的功能性要求”[5]。稅收正義包括稅負(fù)公平、經(jīng)濟(jì)公平、社會(huì)公平和政治公平等基本內(nèi)涵[6]，是衡量稅制公正與否的重要標(biāo)桿。營(yíng)業(yè)稅和增值稅作為我國(guó)稅制體系的兩大稅種，改革應(yīng)充分發(fā)揮稅收在宏觀調(diào)控和財(cái)富分配方面的功用，尊重稅收之本原，重視人格發(fā)展與人性尊嚴(yán)，使稅法更具民主、更富人性，更具有社會(huì)的負(fù)擔(dān)正義理想。源于增值稅稅收中性的特質(zhì)，改革的理想圖景與稅收正義一脈相承，均旨在消除重復(fù)征稅，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，實(shí)現(xiàn)更高層次的正義擔(dān)當(dāng)。是故以稅收正義審視“營(yíng)改增”取得的成績(jī)、存在的問題和未來的方向，不失為實(shí)現(xiàn)稅制領(lǐng)域?qū)嶓w正義、社會(huì)公正和國(guó)家治理現(xiàn)代化的一種可行進(jìn)路。改革應(yīng)當(dāng)以稅收正義為中心，以人為本，力求改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵得當(dāng)，程序合法合理，最大程度地保障個(gè)人自由、發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)，實(shí)現(xiàn)改革的應(yīng)然目標(biāo)。

四、“營(yíng)改增”中稅收正義的適用分析

（一）稅收正義在平權(quán)主體間的適用

稅收正義在“營(yíng)改增”中的適用與評(píng)判可以從橫向和縱向兩個(gè)方面展開，其中橫向評(píng)判主要體現(xiàn)在平權(quán)主體之間，也即在行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間和地區(qū)之間。目前，“營(yíng)改增”僅在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸和郵政行業(yè)等部分行業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn)，在短期內(nèi)可能會(huì)導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)地區(qū)的非試點(diǎn)行業(yè)間稅負(fù)的不一，極有可能導(dǎo)致區(qū)域優(yōu)惠政策的“洼地效應(yīng)”①。例如，在服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，先前的營(yíng)業(yè)稅稅率檔次多而復(fù)雜，而改革后的增值稅稅率具有單一性，源于服務(wù)業(yè)的復(fù)雜性，實(shí)際稅率差異引發(fā)的稅負(fù)不公似乎難以避免。此外，增值稅納稅人劃有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分，但只能作為小規(guī)模納稅人的中小服務(wù)性企業(yè)開具的增值稅普通發(fā)票并不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，而且在同等條件下一般納稅人更傾向于同一般納稅人進(jìn)行勞務(wù)交易，小規(guī)模納稅人明顯處于不公地位[7]。

與此同時(shí)，雖然城市和農(nóng)村都是社會(huì)的子系統(tǒng)，但近代國(guó)家采取偏好城市而將農(nóng)村利益置于次要地位的經(jīng)濟(jì)政策，城鄉(xiāng)之間的發(fā)展和稅負(fù)差異似乎也都在情理之中。在當(dāng)下，盡管部分行業(yè)已在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施改革，然著力點(diǎn)仍主要集中于城市，在改革后稅負(fù)普遍降低的情況下，農(nóng)村地區(qū)也就不能公平地享受改革帶來的發(fā)展成果。況且農(nóng)村地區(qū)的稅負(fù)承受能力明顯低于城市，城鄉(xiāng)間正經(jīng)受稅收正義的嚴(yán)峻考驗(yàn)。在地區(qū)之間也同樣如此。自20世紀(jì)80年代以來，我國(guó)采取的是非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，政策實(shí)行傾斜性配置，政策優(yōu)惠、資金投入等向東部?jī)A斜，由此促使東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，而中西部地區(qū)發(fā)展表現(xiàn)依舊緩慢。此后，國(guó)家雖幾度調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略以試圖扭轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)非均衡發(fā)展的態(tài)勢(shì)，但效果均不甚理想。也正源于此，地區(qū)之間在吸收企業(yè)投資、刺激居民消費(fèi)等方面都存在較大差距，在稅制統(tǒng)一的前提下地區(qū)間稅負(fù)的不公似乎已成常態(tài)，改革也就更多地給發(fā)達(dá)地區(qū)帶來了實(shí)惠。

（二）稅收正義在非平等主體間的適用

在民主和法治社會(huì)，憲政體制下的國(guó)家財(cái)政是一種公共財(cái)政，政府的職能在于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，滿足市場(chǎng)主體的公共需要，其具有的非營(yíng)利性、民主化、法治化、社會(huì)公正性等特性表現(xiàn)突出?！盃I(yíng)改增”作為財(cái)稅體制改革的重要一環(huán)，理應(yīng)秉持和踐行合乎公共財(cái)政的民主精神和正義訴求。在納稅人與國(guó)家、中央與地方等非平等主體之間，稅收利益是否公平享受、稅負(fù)是否公平承擔(dān)均應(yīng)由稅收正義價(jià)值理念予以判定。在現(xiàn)代，稅收國(guó)家是一種常態(tài)，世界上幾乎所有的國(guó)家都是稅收國(guó)家。納稅人和國(guó)家作為稅收國(guó)家的基本主體，其權(quán)義劃分映射出私權(quán)和公權(quán)在稅收國(guó)家中配置的合理性與正當(dāng)性問題，反映出稅制設(shè)計(jì)公正與否的基本命題。政府對(duì)征收入庫(kù)的稅款合理開支，有為納稅人提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)力；納稅人在繳納稅款后，也有合法地享受政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的權(quán)利。在我國(guó)，囿于長(zhǎng)期的中央集權(quán)統(tǒng)治，官本位思想根深蒂固，國(guó)家與納稅人處于實(shí)際上的不平等地位，國(guó)家公權(quán)力和納稅人私權(quán)利的分配處于失衡狀態(tài)。加之權(quán)力機(jī)關(guān)弱勢(shì)，預(yù)算法律虛化，部門利益作祟等原因，政府對(duì)稅款的使用、納稅人對(duì)公共產(chǎn)品的需求往往呈現(xiàn)南轅北轍的現(xiàn)象，納稅人權(quán)利得不到應(yīng)有的保障。征稅是國(guó)家與納稅人之間合理的利益分配過程，“稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法”[8]，“取之于民，用之于民”是稅收本質(zhì)的要求和稅收正義的體現(xiàn)。然而在此次改革中，稅制設(shè)計(jì)的不合理已使部分企業(yè)稅負(fù)不減反增。先前行業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率大多為5%或3%，而改革后適用17%的增值稅稅率，盡管新增11%和6%兩檔低稅率，但其稅率遠(yuǎn)高于原營(yíng)業(yè)稅稅率，加之抵扣鏈條的不完備，部分企業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象也就不可避免。在財(cái)政收入增速下滑和地方發(fā)債機(jī)制不完善的背景下，地方政府往往通過強(qiáng)化征管、甚至征收“過頭稅”的形式以獲取和增加財(cái)政收入，企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負(fù)也就隨之攀升。

在現(xiàn)代福利社會(huì)，公民以財(cái)產(chǎn)的讓渡以換取國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，財(cái)政權(quán)的行使是否合理將直接影響著人民享受公共服務(wù)的程度及水平，并最終影響到納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度。伴隨著財(cái)政權(quán)的獨(dú)立化趨勢(shì)和有限政府理論的存在，財(cái)政權(quán)不能一味地由中央政府所持有，須在民主與法治的基礎(chǔ)上進(jìn)行適度分權(quán)。而財(cái)政分權(quán)主要指事權(quán)與財(cái)權(quán)的劃分，財(cái)權(quán)劃分側(cè)重效率，追求社會(huì)整體資源配置的帕累托最優(yōu)；事權(quán)劃分首重公平，政府要保證財(cái)力的基本提供，做到財(cái)權(quán)與事權(quán)的基本一致，保障基本公共服務(wù)的均等供給[9]。源于地區(qū)間偏好的差異性，由地方政府進(jìn)行資源配置更適宜，提供的公共物品更能增加社會(huì)的福利，中央政府應(yīng)賦予地方政府更多的財(cái)權(quán)，保證提供的公共產(chǎn)品與受益區(qū)域內(nèi)公民的消費(fèi)偏好盡可能一致。營(yíng)業(yè)稅作為地方財(cái)政的主體稅種，改革后上升為中央與地方共享稅，但地方政府只能分享25%的增值稅利益，由此影響并加劇了地方政府事權(quán)與財(cái)權(quán)的匹配度，地方財(cái)政困局加重。也正因?yàn)槿绱?，唯有通過賦予地方政府更多的財(cái)權(quán)，方能有效克服和避免地方政府以費(fèi)代稅、亂收費(fèi)、土地財(cái)政等變相獲取財(cái)政收入的行為。概言之，“營(yíng)改增”改革與財(cái)政分權(quán)高度耦合，財(cái)政分權(quán)是否合理直接關(guān)系稅制改革的成敗，關(guān)乎稅收正義與社會(huì)公正的實(shí)現(xiàn)，財(cái)政分權(quán)亦是判定稅收正義與否的重要指標(biāo)。

五、“營(yíng)改增”中稅收正義的實(shí)現(xiàn)及保障思路

（一）財(cái)稅法治：制度保障

“法治是改革的目標(biāo)，改革應(yīng)當(dāng)以法治方式推進(jìn)，而改革的成果也最終由法治來體現(xiàn)和保障”[10]。十八屆三中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出，財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。也正源于財(cái)政和財(cái)稅體制的重要性，財(cái)稅體制改革需要法治進(jìn)行保障，法治是改革創(chuàng)新的優(yōu)先路徑，是國(guó)家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)。作為規(guī)范財(cái)政收支行為的活動(dòng)，財(cái)稅法治有形式法治和實(shí)質(zhì)法治之分：形式法治要求建立健全在財(cái)稅法定基礎(chǔ)上的動(dòng)態(tài)法律體系，任何財(cái)稅行為都必須按照法定的步驟和方法進(jìn)行；實(shí)質(zhì)法治要求堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收正義價(jià)值，正確認(rèn)識(shí)納稅人與國(guó)家、中央與地方、行業(yè)間、地區(qū)間等在稅收國(guó)家中的角色分工與定位，使納稅人公平地享受權(quán)利和分擔(dān)義務(wù)。

財(cái)稅法治是現(xiàn)代財(cái)政體制改革的實(shí)現(xiàn)方式和制度保障。“營(yíng)改增”改革應(yīng)秉承和踐行財(cái)稅法治的基本理念和價(jià)值，強(qiáng)調(diào)財(cái)稅行為的合法性、正當(dāng)性與可行性，注重社會(huì)治理模式由傳統(tǒng)的非法治思維向真正的法治思維轉(zhuǎn)變。針對(duì)長(zhǎng)期受行政主導(dǎo)的影響，稅收立法授權(quán)現(xiàn)象普遍存在的情況，理應(yīng)加強(qiáng)財(cái)稅立法力度，彌補(bǔ)稅法空白，提升財(cái)稅立法級(jí)次。國(guó)家治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵在于法治，財(cái)稅法治不僅符合國(guó)民收入分配正義和稅收正義的制度要求，亦符合現(xiàn)代稅收國(guó)家的根本要求，財(cái)稅法治蘊(yùn)含的公平正義價(jià)值能夠?yàn)楦母锾峁├砟钪敢?，?duì)改革具有引領(lǐng)、推動(dòng)和規(guī)范的作用。“營(yíng)改增”改革關(guān)涉中央政府與地方政府、政府與納稅人、納稅人與納稅人之間財(cái)政稅收關(guān)系的重大事項(xiàng)，應(yīng)由財(cái)稅法治進(jìn)行規(guī)范，保障改革的合法性、正當(dāng)性和實(shí)效性。在改革實(shí)踐中，應(yīng)秉持和踐行稅收正義理念，由法律對(duì)課稅范圍、稅基、稅率、減免稅范圍等稅收要素加以規(guī)定，以確保財(cái)稅法律的穩(wěn)定性、嚴(yán)肅性和權(quán)威性，促使并保障改革由形式法治走向?qū)嵸|(zhì)法治，實(shí)現(xiàn)改革的理想圖景。

（二）國(guó)家治理與稅收正義的耦合

十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出，全面深化改革的總目標(biāo)是“完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”?！稕Q定》以“治理”替代“管理”，國(guó)家治理在理念調(diào)適和制度模式方面實(shí)現(xiàn)了重大轉(zhuǎn)變。長(zhǎng)期以來，人們慣于以“管理”、“規(guī)制”思維治理社會(huì)，行政主導(dǎo)色彩濃厚，政府本位觀念突出，往往依靠硬性的行政指令以追求社會(huì)秩序和效率[11]。相反，國(guó)家治理并不追求“全能與父愛”、“命令與指揮”的政府管制進(jìn)路，而是更加強(qiáng)調(diào)注重過程控制的政府督導(dǎo)，注重協(xié)商民主和社會(huì)自治，追求多元的社會(huì)價(jià)值，力求社會(huì)整體正義、效率和秩序的最優(yōu)化。因此，在稅務(wù)領(lǐng)域，針對(duì)稅收失靈的存在，不能一味地以管制思維詮釋社會(huì)治理路徑，首先應(yīng)該轉(zhuǎn)變治理社會(huì)的思維模式，要注重本土化資源的規(guī)范與運(yùn)用，依據(jù)更加重視政府督導(dǎo)并具有柔性治理特色的軟法加以規(guī)范，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理模式的真正轉(zhuǎn)型。當(dāng)然，稅收治理的核心點(diǎn)仍在于政府與市場(chǎng)關(guān)系的廓清與厘定，需要在尊重市場(chǎng)機(jī)制基礎(chǔ)性和決定性作用的基礎(chǔ)上更好地發(fā)揮政府的主導(dǎo)作用，實(shí)現(xiàn)多元治理模式下的善治。凡是市場(chǎng)能夠解決的問題都應(yīng)交由市場(chǎng)自行解決，唯有市場(chǎng)不能解決、出現(xiàn)失靈狀態(tài)時(shí)，國(guó)家公權(quán)力方可介入以提供必要的公共產(chǎn)品和服務(wù)。在社會(huì)生活中，由于公民個(gè)人和政府均扮演著“經(jīng)濟(jì)人”的角色，在指導(dǎo)與被指導(dǎo)、監(jiān)督與被監(jiān)督、治理與被治理的過程中都有追逐自身利益最大化的傾向。如此一來，利益誘導(dǎo)勢(shì)必會(huì)造成他人利益的損害，擾亂社會(huì)秩序，故需要國(guó)家治理機(jī)制予以規(guī)范，以財(cái)稅法治進(jìn)行保障，保證政府治道變革的順利實(shí)現(xiàn)，維系納稅人的基本權(quán)利不受侵害。

“營(yíng)改增”改革不僅在稅務(wù)技術(shù)上具有完善稅制和克服雙重征稅的顯著功效，也是實(shí)質(zhì)課稅原則的正向適用和對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的高度體現(xiàn)，更為稅收正義所彰顯的公平正義之舉。營(yíng)業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅而全額征收的弊端和不利面的客觀存在，恰好印證了增值稅必然取代營(yíng)業(yè)稅的技術(shù)基礎(chǔ)和正義邏輯。改革是財(cái)富的再分配和利益的重新調(diào)整，其意義就在于引入增值稅的抵扣機(jī)制促進(jìn)貨物和勞務(wù)行業(yè)上下游之間的良性互動(dòng)和循環(huán)發(fā)展，減少整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的重復(fù)征稅。易言之，改革與稅收正義有著天然的契合性，稅收治理的有效性促使并保障著稅收正義的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，雖然大部分地區(qū)和行業(yè)已實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，然全國(guó)試點(diǎn)地區(qū)約有5%的企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)了上升，改革已帶來了新的階段性的不平等，實(shí)行試點(diǎn)的地區(qū)和未實(shí)行試點(diǎn)的地區(qū)在稅負(fù)上的差異性衍生出了新的合理性和正當(dāng)性問題[12]。對(duì)此，試點(diǎn)省市各自制定了地區(qū)性的補(bǔ)償政策，意在減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。比如上海就已出臺(tái)具體的補(bǔ)貼方案，標(biāo)準(zhǔn)大致是企業(yè)稅負(fù)累計(jì)超過3萬元，由財(cái)政部門補(bǔ)貼70%，在年底再進(jìn)行清算，具體操作方法是企業(yè)按月報(bào)告，財(cái)政部門“按月跟蹤分析、按季審核預(yù)撥、按年據(jù)實(shí)清算”[13]。不言而喻，針對(duì)改革中出現(xiàn)的諸如利益分配不當(dāng)、優(yōu)惠措施過多等問題，政府在稅收治理中應(yīng)擔(dān)當(dāng)主導(dǎo)角色，合理配置事權(quán)和財(cái)權(quán)，維護(hù)納稅人的基本權(quán)益，保證稅收正義與稅收治理目標(biāo)的一體實(shí)現(xiàn)。

（三）稅制設(shè)計(jì)與稅收正義的調(diào)適

1.稅率設(shè)計(jì)的正義解

“差別稅率改變了產(chǎn)品和生產(chǎn)要素的相對(duì)價(jià)格，因此扭曲了企業(yè)和消費(fèi)者的行為，最終導(dǎo)致效率損失”[14]。根據(jù)《增值稅暫行條例》及《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，我國(guó)增值稅稅率設(shè)有17%、13%、11%、6%和零稅率等五檔，以及對(duì)小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，改革后稅率具有明顯的多檔化傾向，并且隨著試點(diǎn)行業(yè)范圍的擴(kuò)大，對(duì)不同的服務(wù)業(yè)適用不同稅率的呼聲也越來越高。當(dāng)今世界，實(shí)行增值稅制的國(guó)家一般稅率都較低，且適用單一稅率，如歐盟成員國(guó)適用10%左右的增值稅稅率。此外，例如在金融行業(yè)領(lǐng)域，實(shí)行增值稅的140多個(gè)國(guó)家都在不同程度上對(duì)其予以免稅，而我國(guó)適用17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率自然不利于提高現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力[15]。因此，針對(duì)我國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率偏高、低稅率適用范疇過于廣泛的缺陷，改革應(yīng)盡可能減少稅率檔次，適當(dāng)下調(diào)稅率，保持增值稅稅率的統(tǒng)一，稅負(fù)的加重或不公應(yīng)該通過完善增值稅抵扣鏈條來解決。比如有學(xué)者認(rèn)為增值稅稅率可以設(shè)計(jì)為三檔，標(biāo)準(zhǔn)稅率設(shè)為13%、優(yōu)惠稅率設(shè)計(jì)為6%并保留零稅率，同時(shí)刪除13%的稅率[16]。對(duì)于小規(guī)模納稅人的征收率，有學(xué)者認(rèn)為可以取消設(shè)定全國(guó)統(tǒng)一征收率的做法，改為按法定稅率征收，不再區(qū)分一般納稅人與小規(guī)模納稅人[17]。然不論稅率如何設(shè)計(jì)，稅率低、檔次少是今后改革的發(fā)展方向和通行做法，我國(guó)“營(yíng)改增”應(yīng)在循序漸進(jìn)的基礎(chǔ)上完善稅率設(shè)計(jì)，期許通過合理的稅率，能夠全面體現(xiàn)稅收平等主義價(jià)值抑或原則，踐行稅收正義理念，力求在保障國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)又兼顧了納稅人的基本權(quán)益，使企業(yè)的稅負(fù)得以降低，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收的公平正義。

2.稅收比例的正義解

營(yíng)業(yè)稅和增值稅作為我國(guó)的兩大稅種，在稅制體系中有著極其重要的地位和作用。營(yíng)業(yè)稅一般占地方稅收總額的30%左右，是地方財(cái)政的第一大稅種；增值稅一般占稅收總額的60%以上，是我國(guó)的第一大稅種。隨著增值稅逐步取代營(yíng)業(yè)稅，地方政府事權(quán)與財(cái)力的不匹配性將隨之加劇，地方財(cái)政壓力加重。從理論上看，地方政府在避免過度分權(quán)而造成分離主義的基礎(chǔ)上應(yīng)該享有以“地方自治權(quán)”表現(xiàn)出來的地方性基本權(quán)利，中央政府應(yīng)當(dāng)確保地方政府的生存權(quán)、平等權(quán)以及自由發(fā)展的機(jī)會(huì)，建立與維持國(guó)家層次的和平秩序，保障地方建設(shè)的活力。“營(yíng)改增”改革作為財(cái)稅體制改革的重要一環(huán)，雖然過渡性的政策安排具有適時(shí)的正當(dāng)性與合理性，但終究不是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)。為了解決地方財(cái)政困境的局面，我國(guó)應(yīng)該從法律層面重新設(shè)計(jì)地方性的主體稅種，重構(gòu)地方財(cái)稅體系，確認(rèn)增值稅的分享比例，加快相關(guān)財(cái)稅立法的深度和力度，以期實(shí)現(xiàn)稅收比例的合理調(diào)整與稅收的合理分配。比如有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)明確增值稅繼續(xù)作為中央與地方政府共享稅的地位，根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相一致的原則，可以將目前營(yíng)業(yè)稅和增值稅收入占全部稅收總額50%的比重降至全面實(shí)行改革后的40%，改變?cè)鲋刀愓紦?jù)“一稅獨(dú)大”的局面。同時(shí)要明確企業(yè)和個(gè)人在初次分配中的分配比例和實(shí)際工薪收入，從而保障地方政府擁有充足的財(cái)源以履行相應(yīng)的事權(quán)[18]。概言之，稅收比例的劃分應(yīng)該在保障國(guó)家財(cái)政收入足夠充裕的基礎(chǔ)上適當(dāng)向地方傾斜，保證地方政府事權(quán)和財(cái)權(quán)相一致，使地方政府有足夠的財(cái)力來發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)地方的永續(xù)和諧發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠的正義解

稅收有財(cái)政收入目的稅和非財(cái)政收入目的稅之別，財(cái)政收入目的稅是關(guān)于國(guó)家財(cái)政收入如何在國(guó)民之間公平分配，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平分擔(dān)的問題。而對(duì)于非財(cái)政稅收目的稅，稅收正義的衡量范疇不在于財(cái)政支出的負(fù)擔(dān)分配，而是實(shí)行經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策的正當(dāng)性問題，核心點(diǎn)在于財(cái)產(chǎn)權(quán)保障及行為自由保障和限制是否合乎比例原則。適當(dāng)性、必要性和均衡性是比例原則的基本特性，稅收優(yōu)惠是否合乎比例原則應(yīng)從適當(dāng)性、必要性和均衡性等方面做規(guī)范審查[19]。換言之，考察實(shí)行稅收優(yōu)惠政策是否合乎比例原則要看其是否有助于特定經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的達(dá)成，是否還有其它更合理的手段和方式來實(shí)現(xiàn)目的，手段與目的之間應(yīng)始具有合理正當(dāng)性。在當(dāng)下，我國(guó)增值稅制度的優(yōu)惠措施較多，優(yōu)惠項(xiàng)目多而復(fù)雜，增值稅抵扣鏈條不甚完整，而且實(shí)踐中因免稅和零稅率等稅收優(yōu)惠措施的適用已使許多項(xiàng)目難以全額抵扣，這樣不僅破壞了增值稅的中性特質(zhì)，更是有違租稅正義之舉，不符合實(shí)質(zhì)課稅的實(shí)質(zhì)法治、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。況且零稅率一般僅適用于出口的貨物與勞務(wù)，適用范圍的有限性決定了稅額的不能完全抵扣和尋求正義解的必要性。在改革實(shí)踐中，我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持減少稅收優(yōu)惠、簡(jiǎn)化稅制的原則，限定免稅和低稅率措施的適用，減少免稅交易范圍，以避免造成對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲，緩解增值稅的累退性。稅收優(yōu)惠措施應(yīng)盡量少用并將其限定在終端消費(fèi)環(huán)節(jié)和基本生活消費(fèi)需要領(lǐng)域，可以考慮通過對(duì)少數(shù)生活必需品實(shí)行免稅或零稅率、允許低收入家庭的消費(fèi)所支付的增值稅在計(jì)算國(guó)內(nèi)工薪所得時(shí)給以抵扣，從而緩解增值稅的累退性[20]。概而論之，為了保障納稅人的基本稅收利益，稅收優(yōu)惠措施是否實(shí)施以及實(shí)行的程度如何，應(yīng)該通過比例原則加以審視，希冀稅收優(yōu)惠措施的實(shí)施能更多地兼具實(shí)質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義，從而有力地促使改革的順利推進(jìn)和“稅收國(guó)家”的永續(xù)發(fā)展。

注釋：

①如同水往低處流一樣，資金也會(huì)向交易成本低的地方集中，這在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，被稱作“洼地效應(yīng)”。

[1]周振華.營(yíng)業(yè)稅改增值稅研究[M].上海:上海人民出版社，2013.122.

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The Tax Law Judgment of the Utility of Value-added Tax Reform: w ith the Tax Justice as the Center

ZHANGCheng-song
(Yunnan Yunyu Law Firm，Yunnan 650091,China)

The tax justice is the basic principle and value pursuitof tax legislation,executive and judicial,at the same time it is the value reference or analysis tool to decidewhether the design and operation of tax system is reasonable and legitimate or not.Replacing business tax with value-added tax,as an important partof the reform of tax system,has obtained significantachievements,but there are some situations against tax justice, such as unfair tax burden.Review and reflection on the reform of tax justice can help safeguard the rationalization and legalization of the reform.Together with the tax law,the national governance and tax justice,the reform should be based on tax law as the protection.In themode ofnationalgovernance through improving the followingmeasures of the tax rate,tax proportion and tax preferenceswe can seek justice path of tax reform and achieveand ensure the justiceof tax.

replace business taxwith value-added tax;tax justice;tax evaluation

D922.22

A

1674-828X（2015）01-0082-07

（責(zé)任編輯：張 穎）

2014-10-16

張成松，男，云南云譽(yù)律師事務(wù)所律師，主要從事財(cái)稅法學(xué)研究。