文◎李高寧

騙取銀行承兌匯票中偽造增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定

文◎李高寧*

根據(jù)《票據(jù)法》規(guī)定，向銀行申請開具承兌匯票的，需要以真實(shí)的交易關(guān)系為前提。銀行在開具承兌匯票之前為了確保存在真實(shí)交易關(guān)系，會要求申請人提供交易合同以及增值稅專用發(fā)票。司法實(shí)踐中，申請人騙取銀行承兌匯票的主要犯罪模式是提供虛假的交易合同以及偽造的增值稅專用發(fā)票。為了騙取銀行承兌匯票而偽造增值稅專用發(fā)票的，其主觀上不以抵扣國家稅款為目的，客觀上也未導(dǎo)致國家稅款的損失。該偽造增值稅專用發(fā)票行為并未侵犯我國的稅收征管秩序，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪。對被告人應(yīng)當(dāng)以騙取票據(jù)承兌罪一罪論處。

騙取銀行承兌匯票 偽造增值稅專用發(fā)票 目的解釋

［基本案情］被告人陳某系某電子科技有限公司（以下簡稱“電子科技公司”）法定代表人，陳某在要求某電信工業(yè)有限公司（以下簡稱“電信工業(yè)公司”）為電子科技公司在銀行開具銀行承兌匯票進(jìn)行擔(dān)保未果的情況下，私自留了一份電信工業(yè)公司負(fù)責(zé)人吳某甲簽發(fā)的空白《最高額保證合同》，然后在該合同上加蓋偽造的電信工業(yè)公司印章，并虛構(gòu)電子科技公司與電信工業(yè)公司的貿(mào)易，偽造電信工業(yè)公司區(qū)域代理合同和申請銀行承兌匯票所需的電信工業(yè)公司銷售發(fā)貨單、增值稅專用發(fā)票，騙取銀行3000萬元的授信額度，以電子科技公司的名義申請?jiān)阢y行開具銀行承兌匯票。其中，被告人陳某通過偽造、變造等非法手段向銀行提供虛假的開票人為電信工業(yè)公司、受票人為電子科技公司的增值稅專用發(fā)票共計(jì)96張，累計(jì)票面金額為391544343.23元。該96張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票經(jīng)鑒定，系偽造形成。

一、司法實(shí)務(wù)分歧

對于此案，陳某采用騙取的方式獲得銀行承兌匯票構(gòu)成騙取票據(jù)承兌罪不存在爭議，關(guān)鍵是在騙取銀行承兌匯票過程中偽造增值稅專用發(fā)票行為應(yīng)當(dāng)如何定性存在不同意見。

第一種意見認(rèn)為被告人陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為系獨(dú)立行為，其與騙取銀行承兌匯票行為不具有必然聯(lián)系，應(yīng)當(dāng)以騙取票據(jù)承兌罪與偽造增值稅專用發(fā)票罪追究被告人刑事責(zé)任。

第二種意見認(rèn)為被告人陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為屬于騙取銀行承兌匯票中的“騙取”行為，所以該行為同時(shí)觸犯了偽造增值稅專用發(fā)票罪與騙取票據(jù)承兌罪，屬于想象競合犯，應(yīng)當(dāng)按照處罰較重的偽造增值稅專用發(fā)票罪對被告人追究刑事責(zé)任。

第三種意見認(rèn)為被告人陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為的主觀意圖是為了騙取銀行承兌匯票，其目的行為構(gòu)成騙取票據(jù)承兌罪，其偽造增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪，但其偽造增值稅專用發(fā)票的行為目的不是為了抵扣稅款或者出賣，而是為了騙取銀行承兌匯票而向銀行提供的虛假申報(bào)材料，偽造增值稅專用發(fā)票行為是其騙取票據(jù)承兌目的行為的手段行為，該兩行為間具有方法與目的的牽連關(guān)系，二者系牽連犯。根據(jù)牽連犯的“重罪吸收輕罪”的處罰原則，應(yīng)當(dāng)按照處罰較重的偽造增值稅專用發(fā)票罪對被告人追究刑事責(zé)任。

第四種意見認(rèn)為被告人陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為的目的不是抵扣稅款，不可能對我國稅收造成損失，不構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪，不可能與騙取票據(jù)承兌罪形成想象競合以及牽連關(guān)系，更不可能對被告人按照騙取票據(jù)承兌與偽造增值稅專用發(fā)票罪數(shù)罪并罰。應(yīng)當(dāng)以騙取票據(jù)承兌罪一罪對被告人追究刑事責(zé)任。

二、法理分析

筆者贊同第四種觀點(diǎn)，被告人陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成犯罪。具體理由如下：

（一）陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為并未侵犯我國稅收征管秩序的客體

犯罪的本質(zhì)特征是具有嚴(yán)重的社會危害性，即侵犯了我國刑法保護(hù)的社會關(guān)系。我國《刑法》分則根據(jù)同類客體的劃分規(guī)定了十章犯罪，其中第三章第六節(jié)規(guī)定了危害稅收征管罪。這說明第三章第六節(jié)規(guī)定的所有個(gè)罪侵犯的客體均系我國稅收征管制度。偽造增值稅專用發(fā)票罪作為危害稅收征管罪中的個(gè)罪也必須符合上述要求?！缎谭ā返?06條對偽造增值稅專用發(fā)票罪的罪狀表述較為簡單，單純從《刑法》規(guī)定的字面上理解，所有偽造增值稅專用發(fā)票行為都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪。但是，根據(jù)我國犯罪的構(gòu)成要件要求，構(gòu)成犯罪不僅需要符合《刑法》分則規(guī)定的客觀行為，還需要侵犯了犯罪客體。犯罪客體作為出罪事由在我國司法實(shí)務(wù)界一直備受重視。

《票據(jù)法》第10條規(guī)定：“票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用原則，具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系”。第21條規(guī)定：“匯票的出票人必須與付款人具有真實(shí)的委托付款關(guān)系，并且具有支付匯票金額的可靠資金來源。不得簽發(fā)無對價(jià)的匯票用以騙取銀行或者其他票據(jù)當(dāng)事人的資金”。銀行承兌匯票屬于匯票的一種，在簽發(fā)時(shí)需要真實(shí)的交易關(guān)系。在銀行承兌匯票開具的實(shí)務(wù)中，銀行為了確保申請人存在真實(shí)的交易關(guān)系，一般要求申請人提供真實(shí)的交易合同、基于交易合同形成的真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。本案中，被告人陳某正是通過提供虛假的交易合同與偽造的增值稅專用發(fā)票來虛假的證明具有交易關(guān)系，騙取銀行開具承兌匯票。所以，被告人偽造增值專用發(fā)票行為的功能在于虛構(gòu)真實(shí)的交易關(guān)系，目的在于騙取銀行開具承兌匯票?？梢?，被告人偽造增值專用發(fā)票行為僅違背了銀行承兌匯票開具的規(guī)定，違反了《票據(jù)法》，損害了票據(jù)管理秩序。但是，被告人偽造增值稅專用發(fā)票行為并未涉及到稅收征管的任何環(huán)節(jié)，并未侵犯我國稅收征管秩序。

（二）陳某偽造增值稅專用發(fā)票行為不以抵扣國家稅款為目的

增值稅專用發(fā)票類犯罪的社會危害性集中表現(xiàn)在增值稅專用發(fā)票功能上可以抵扣國家稅款。增值稅是我國第一大稅種，其是對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營過程中增值部分進(jìn)行課稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征收涉及兩個(gè)部分：銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅。銷項(xiàng)稅是指納稅人銷售貨物或是應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率（一般稅率為17%）。進(jìn)項(xiàng)稅是指納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率。一般而言，納稅人最終應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅數(shù)額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)數(shù)額。比如，某企業(yè)在一個(gè)納稅周期內(nèi)，銷售貨物總額為1000萬元，購進(jìn)原材料總額為500萬元，從供貨方獲得的增值稅專用發(fā)票上顯示的稅額為85萬元。則銷項(xiàng)稅為1000萬元×17%=170萬元，進(jìn)項(xiàng)稅為85萬元，最終繳納的增值稅是170萬（銷項(xiàng)稅）—85萬（進(jìn)項(xiàng)稅）=85萬。通過上述分析可知，《刑法》中規(guī)定的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的含義是進(jìn)項(xiàng)稅對銷項(xiàng)稅的抵扣，通過虛增進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣銷項(xiàng)稅，最終達(dá)到少交增值稅款的目的。

本案中，被告人偽造的增值稅專用發(fā)票的開票人為電信工業(yè)公司、受票人為電子科技公司。對于電子科技公司而言，屬于進(jìn)項(xiàng)稅的增值稅專用發(fā)票，從功能上看可以用于抵扣國家稅款。但是，被告人開票的目的是為了虛構(gòu)真實(shí)的交易關(guān)系，主觀上并非以抵扣稅款為目的，客觀上不論是被告人還是銀行都不可能將偽造的增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。所以，被告人的行為不可能導(dǎo)致國家稅款的損失。最高人民法院法官與主流觀點(diǎn)認(rèn)為：“不以抵扣稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅收亦未受到損失的，不應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰”。［1］筆者非常贊同上述觀點(diǎn)，雖然上述觀點(diǎn)針對的是虛開增值稅專用發(fā)票行為，但是對偽造增值稅專用發(fā)票行為同樣適用。

三、余論

增值稅專用發(fā)票的復(fù)雜性導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票類犯罪的表現(xiàn)形態(tài)各異，我們應(yīng)當(dāng)從該類犯罪侵犯的客體——稅收征管秩序?qū)υ鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票類犯罪進(jìn)行目的性解釋。并非所有字面上符合《刑法》規(guī)定的增值稅專用發(fā)票類犯罪罪狀的行為都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。對于不以抵扣稅款為目的，并且未導(dǎo)致國家稅款損失的偽造、虛開行為不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。所以，本案中被告人陳某在騙取銀行承兌匯票過程中偽造增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪。

注釋：

［1］劉德權(quán)、黃祥青：《最高人民法院司法觀點(diǎn)集成（刑事卷5）》，人民法院出版社2010年版，第447頁。

*天津市人民檢察院第一分院［300101］