鄧建兵

摘要：十八屆三中全會以來，中央提出了“深化金融體制改革，健全促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、支持實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)代金融體系，加快發(fā)展多層次資本市場”，隨著改革的進(jìn)一步深入，2014年1月新三板在全國范圍推出，一大批中小微企業(yè)掛牌成為公眾公司。為向廣大信息使用者披露更為可靠的信息，公允價值的計量屬性就顯得尤其重要。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計準(zhǔn)則；計量屬性

1.公允價值計量屬性

1.1 公允價值的含義

國際會計準(zhǔn)則及中國會計準(zhǔn)則分別對其下了定義，雖然文字表述不同，但可歸納為：“在有序交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！币虼?，公允價值是公平、自愿交易的價格，是不帶有功利因素和主觀色彩的。

在披露或使用會計信息時，對公允價值的理解還應(yīng)基于以下假設(shè)：

（1）從含義來看，要求公允價值必須在不受干擾的公平交易的市場中產(chǎn)生，但是我們在進(jìn)行會計信息披露或使用會計信息時，不可能對所有交易的公平性進(jìn)行說明。所以只要沒有證據(jù)證明所進(jìn)行的交易是不公正的或非自愿的，我們就應(yīng)該把交易價格作為是公允價值。

（2）以估價作為公允價值的，只要不能證明估價是錯誤的，我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為估價就是公允價值。

1.2 公允價值的計量

確定公允價值是基于會計持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)。在此基本假設(shè)前提下，公允價值的確認(rèn)原則分為三個層次。

（1）如果資產(chǎn)有活躍市場，有活躍的交易，公允價值就是市價。

（2）如果資產(chǎn)市場不活躍，但存在與該資產(chǎn)功能用途類似的資產(chǎn)市場活躍，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定。

（3）如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)都沒有活躍的市價，該資產(chǎn)的公允價值可按以其內(nèi)部數(shù)據(jù)或經(jīng)調(diào)整的內(nèi)部數(shù)據(jù)為輸入值進(jìn)行估值。估值方法有市場法、收益法、成本法。

運(yùn)用公允價值計量的優(yōu)點(diǎn)：

（1）公允價值計量能滿足信息使用者的決策需求

公允價值能夠合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性。能客觀地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的公允價值，能較準(zhǔn)確的披露企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力，償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，公允價值計量模式以其高度的決策相關(guān)性受到投資者、債權(quán)人以及企業(yè)管理者的多方青睞。

（2）公允價值計量能更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果

企業(yè)利潤計算是通過收入與相關(guān)成本、費(fèi)用配比進(jìn)行的，收入按現(xiàn)行價格計量，而成本、費(fèi)用按歷史成本計量。因此收入和費(fèi)用計量屬性不同造成的價差，不利于正確評價企業(yè)經(jīng)營成果，對收入和成本、費(fèi)用均采用公允價值計量屬性更科學(xué)合理。

（3）公允價值計量符合配比原則

配比原則通常是指收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比，如果采用歷史成本法，收入按現(xiàn)行價格計量，費(fèi)用按歷史成本計量，由于計量屬性存在的差異，不符合會計信息配比原則的要求。為了使會計核算符合配比原則，提高會計信息質(zhì)量，會計核算中全面推行公允價值計量，更能體現(xiàn)會計的相關(guān)性等原則的要求。

1.3 公允價值的特點(diǎn)

（1）公允性

公允性這一特征源于形成公允價值的重要前提——公平交易。因此，公允價值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或者支付的金額。

（2）現(xiàn)實性

現(xiàn)時性是公允價值與歷史成本最根本的區(qū)別，特別是在確認(rèn)負(fù)債時，按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，必須以現(xiàn)實義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。在初始計量時，歷史成本與公允價值往往是相同的，因為此時兩者的時間基礎(chǔ)是一致的。

（3）估計性

估計性有兩個方面的含義，一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，沒有實際發(fā)生交易，只是在計量時按市場交易價格來確認(rèn)計量價值；第二方面，某些資產(chǎn)本來在市場上就不能直接取得交易價格，而是根據(jù)同類資產(chǎn)的市場價格或采用某種估價技術(shù)估計得出的。

1.4 公允價值計量與歷史成本計量的關(guān)系

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價值計量模式運(yùn)用的前景越來越廣闊，但是公允價值計量模式并不能夠完全替代歷史成本計量模式，公允價值計量模式是相對于歷史成本計量模式的補(bǔ)充、拓展和優(yōu)化。其關(guān)系具體表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（1） 歷史成本主要運(yùn)用于會計要素的初始計量，公允價值計量可以用于初始計量，如交易性金融資產(chǎn)的初始計量，但更多地，則著眼于后續(xù)計量。但采用歷史成本與公允價值進(jìn)行初始計量并不矛盾，初始價值也是公平自愿交易的產(chǎn)生的，所以在此按歷史成本計量的初始價值就是公允價值。

（2） 某些資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等在進(jìn)行減值測試時，如果可變現(xiàn)凈值高于成本，就按歷史成本計量；如果可變現(xiàn)凈值低于成本，需按可變現(xiàn)凈值來計量，可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)實質(zhì)上就是采用的公允價值。

（3）后續(xù)計量的并存與差異。如投資性房產(chǎn)，采用歷史成本計量時，每個資產(chǎn)負(fù)債表日需計提折舊或攤銷，出現(xiàn)減值時要計提減值；采用公允價值計量時，其后續(xù)計量不計提折舊或攤銷，直接采用資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值進(jìn)行計量。

（4）采用公允價值計量可解決一些在歷史成本計量模式下難以解決的問題。例如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計量，這些金融工具的交易和事項并未實際發(fā)生，雙方的權(quán)利與義務(wù)也并未履行，因此也不可能產(chǎn)生歷史成本，而公允價值是雙方自愿達(dá)成的公允價格，其確定并不在于交易或事項是否已經(jīng)發(fā)生，而在于是否存在一個市場化的價格，只要取得公允價值，計量便可以完成。

（5）計量模式依賴資產(chǎn)交換的市場化程度。市場化程度越高越容易取得公允價值，如果沒有成熟的市場，則不會有相對的公允價值，如果甚至連估值技術(shù)也不方便使用，那就只能采用歷史成本計量模式。

考慮到我國會計發(fā)展的水平、市場化程度及會計要素本身的不同特點(diǎn)和屬性，在進(jìn)行會計計量時不可能全部按公允價值計量，所以多種會計計量模式長期并存將是必然的。

2.公允價值計量屬性存在的實際問題及解決方案

2.1 運(yùn)用公允價值存在的問題

新會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛運(yùn)用，是我國會計國際趨同的里程碑。實現(xiàn)了會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的實質(zhì)性突破，具有重大的意義。

但從當(dāng)前我國會計運(yùn)行環(huán)境來看，公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用還面臨許多待解決的問題，具體包含以下幾點(diǎn)：

（1）會計信息質(zhì)量的可靠性難以保證

歷史成本計量是經(jīng)過實質(zhì)交易產(chǎn)生的，在物價穩(wěn)定的前提下可靠性較高。公允價值理論上應(yīng)是一種客觀的現(xiàn)實價值，但卻必須通過人的主觀判斷才能實現(xiàn)，這就使得公允價值演變?yōu)橐环N效用價值。同一事物的效用對不同的人是不一樣的，就會產(chǎn)生不同的價值，很容易被操縱，因此難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。

（2）公允價值難以取得，實際操作難度大

我國市場經(jīng)濟(jì)雖然有了較大發(fā)展，但我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范，公允價值獲取較難。當(dāng)市場交易不活躍、缺乏市場價格時，需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價值，操作上比較困難，如“新三版”掛牌股價。估值技術(shù)的收益法，實質(zhì)是現(xiàn)值法，但是因為未來現(xiàn)金流的金額、時點(diǎn)和貨幣時間價值等都是不確定的，在計量的操作同樣面臨很大的困難。因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性亦是公允價值計量不易推廣應(yīng)用的難點(diǎn)。

（3）會計從業(yè)人員整體素質(zhì)不高制約公允價值使用效果

傳統(tǒng)的歷史成本計量模式對會計人的影響無論在思想觀念還是行為意識上都已經(jīng)根深蒂固。而公允價值問世時間較短，必定要經(jīng)歷一個不斷地反復(fù)和波折的過程，也需要會計人員學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟。

另一方面，公允價值計量與核算較為復(fù)雜，很多需要會計人員主觀判斷，這就需要高素質(zhì)的會計人才進(jìn)行會計處理才能完成。而我國會計人員的整體素質(zhì)不高，會計職業(yè)判斷能力比較差，必然在一定程度上影響到公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用。

（4）市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約公允價值的應(yīng)用

我國的市場經(jīng)濟(jì)體制處于初級階段，資本市場雖然已經(jīng)建立，但其有效性較差。而且監(jiān)管部門對上市公司也缺乏有效的管理，會計信息虛假披露依然存在，應(yīng)用公允價值面臨著較高的道德風(fēng)險；此外，政府對市場的干預(yù)還較為普遍，致使資源的價格往往偏離了市場的軌跡。造成公允價值計量方式在實踐中運(yùn)用比較困難。

2.2 對策及建議

我國已于2014年7月1日正式實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，但公允價值的計量技術(shù)不夠成熟，且我國相關(guān)市場不夠成熟規(guī)范，因此為了促進(jìn)公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用，需要加強(qiáng)以下幾個方面的工作：

（1）建立符合我國國情的公允價值理論體系

影響公允價值的主要因素是市場交易的活躍程度，因我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度還不夠高，在不存在活躍市場的情況下，學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗，研究廣泛實用的估值方法和公允價值計量理論非常必要。

（2）建設(shè)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)環(huán)境以適合公允價值計量

我國改革開放已有30幾年，政府在市場經(jīng)濟(jì)中的職能也發(fā)生了很大的改變。十二屆人大二次會議政府工作報告指出，“放開市場這只‘看不見的手，用好政府這只‘看得見的手，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。”。同時還指出“我們從政府自身改起，把加快轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)作為本屆政府開門第一件大事?！边@樣，就充分利用了市場的作用，減少了行政的干預(yù)，為使用公允價值建立了大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的培育也需要一個過程，也需要考慮國情。我認(rèn)為，雖然市場放開，但由于市場主體的誠信程度，以及信息的不對稱性，使得同一項資產(chǎn)或服務(wù)不同交易主體之間，會產(chǎn)生交易價格較大的差異，在這種情況下如何確保公允價值的公平性、合理性、可比性是一個需要較長時間才能解決的問題。

法制化的完善，對建立公平公正的市場環(huán)境有很好的促進(jìn)作用，法制化的建設(shè)，可以最大限度的消除信息不對稱，可以加強(qiáng)對不誠信經(jīng)營主體的處罰力度，也是保證公允價值運(yùn)用的基礎(chǔ)。

（3）強(qiáng)化公允價值的報告與披露

許多國家除了我國會計準(zhǔn)則的三張表外，還有一張反映公允價值變動的主表。我國為了與國際接軌、為了適應(yīng)國外上市的要求，或者是為了讓國外投資者更充分了解情況。絕大多數(shù)企業(yè)在會計報表附注中，增加了公允價值變動情況的相關(guān)附注。在深交所、上交所公告的2013年度報告中，凡涉及公允價值變動的，均在附注中有附表說明。但附注說明僅涉及公允價值變動，其明細(xì)、變動原因等未作說明，報表使用者對這些信息的了解不十分明了。財政部或注冊會計師協(xié)會可在理論研究的基礎(chǔ)上制定更加規(guī)范的報表格式、更適合以公允價值計量的會計準(zhǔn)則實施細(xì)則，以充分反映公允價值的變動情況。更加深入地了解公司的經(jīng)營狀況，從而也可以減少某些利益集團(tuán)操縱利潤的動機(jī)，保證公允價值的應(yīng)用效果。

（4）加強(qiáng)會計從業(yè)人員培訓(xùn)，提高會計從業(yè)人員素質(zhì)

公允價值的表現(xiàn)形式有市場交易價格、合理估價等多種形式，會計從業(yè)人員如何使用是影響公允價值計量的重要因素，就算有活躍市場的交易價格，期末交易價格的取得來源、沒實際發(fā)生交易價格的真實性如何保證，這就要求會計從業(yè)人員有較高的素質(zhì)。

會計從業(yè)人員應(yīng)不斷加強(qiáng)自身業(yè)務(wù)知識的培訓(xùn)、熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程、掌握現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、學(xué)習(xí)現(xiàn)代數(shù)學(xué)統(tǒng)計技術(shù)，以提升會計從業(yè)人員對交易和事項的確認(rèn)、計量、報告做出合理的判斷處理能力，減少會計信息失真對公允價值的影響。

3.結(jié)論與展望

新準(zhǔn)則的制定就是為了與國際接軌，以公允價值計量在我國也是勢在必行，但考慮我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及國情等實際情況，我們不能盲目的追求國際化，照搬照用。目前我國雖然制定了公允價值準(zhǔn)則，但公允價值計量并未在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，就算是上市公司，其公允價值的披露也不具體詳盡。所以公允價值計量的引入需要一個長期摸索、慢慢消化、全面提高的應(yīng)用過程。在這個過程中難免會遇到諸多困難。

我們只要科學(xué)地設(shè)計改革方案，穩(wěn)步推進(jìn)公允價值計量，規(guī)范資產(chǎn)評估的相關(guān)流程、建立健全相應(yīng)的審計制度、完善公允價值應(yīng)用的市場條件、提高財務(wù)人員的素質(zhì)，我們就能夠提高公允價值的可靠性，促進(jìn)公允價值計量屬性的完善與發(fā)展。

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