朱美玉

（中國人民銀行沈陽分行營業(yè)管理部，遼寧 沈陽 110013）

歷經(jīng)了160多年的發(fā)展，表外業(yè)務(wù)已成為商業(yè)銀行的支柱業(yè)務(wù)，進行金融創(chuàng)新成為了商業(yè)銀行同業(yè)競爭的必備條件，提供超級金融服務(wù)成為了商業(yè)銀行新的利潤增長點。然而，我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計核算發(fā)展相對滯后，表外業(yè)務(wù)未能得到有效會計處理與信息披露，商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險滋生，影響了金融體系的穩(wěn)健發(fā)展，對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計核算基本問題進行探討勢在必行。

一、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的界定

從國際上看，巴塞爾委員會根據(jù)商業(yè)銀行承擔(dān)的風(fēng)險責(zé)任不同，將表外業(yè)務(wù)分成狹義和廣義兩種：狹義的表外業(yè)務(wù)指構(gòu)成銀行或有資產(chǎn)、或有負債，在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負債的業(yè)務(wù)；廣義的表外業(yè)務(wù)泛指銀行從事的所有不在資產(chǎn)負債表中反映的業(yè)務(wù)，包括狹義的表外業(yè)務(wù)及結(jié)算、代理等金融服務(wù)類業(yè)務(wù)。

從國內(nèi)看，在中國人民銀行2000年10月發(fā)布的《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》基礎(chǔ)上，銀監(jiān)會根據(jù)會計準則的發(fā)展于2011年發(fā)布了《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》，將表外業(yè)務(wù)定義為“商業(yè)銀行從事的，按照現(xiàn)行的會計準則不計入資產(chǎn)負債表內(nèi)，但有可能引起損益變動的業(yè)務(wù)，包括擔(dān)保類、部分承諾類兩種類型業(yè)務(wù)?！?/p>

由此可見，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)不在表內(nèi)核算，卻有可能轉(zhuǎn)換為商業(yè)銀行的資產(chǎn)或負債，隱蔽性強，杠桿作用大，對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)進行有效地確認、計量、記錄與報告，將有助于商業(yè)銀行內(nèi)部管理，并向會計報表使用者決策有用的會計信息。

二、我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計核算的現(xiàn)狀及存在的問題

目前，我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)針對業(yè)務(wù)類型的不同主要采用單訖記賬方式或在會計報表附注中對相關(guān)事項進行披露、說明，多個準則如《企業(yè)會計準則第13號—或有事項》、《企業(yè)會計準則第22號—金融工具的確認和計量》、《企業(yè)會計準則第30號—財務(wù)報表列報》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》均對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)進行了部分規(guī)范，而各商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會計確認、會計計量、會計記錄及會計報告自成體系，未能體現(xiàn)會計核算的全面性、客觀性、審慎性原則。

（一）表外業(yè)務(wù)的會計確認做法各異

從表外業(yè)務(wù)的會計確認來看，各商業(yè)銀行未能達成統(tǒng)一。商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)主要囊括了代理收付、代理保險、代理發(fā)行股票債券、代理發(fā)行、兌付、承銷政府債券、信用證、票據(jù)貼現(xiàn)、銀行承兌匯票、擔(dān)保、衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)、應(yīng)收未收利息、貸款承諾、備用信用額度、回購協(xié)議、票據(jù)發(fā)行便利等，基于各商業(yè)銀行內(nèi)部控制要求、管理理念及會計核算制度差別，在表外業(yè)務(wù)的確認上不盡相同：部分商業(yè)銀行將衍生金融工具、委托貸款等納入表內(nèi)核算，部分商業(yè)銀行僅做表外披露；部分商業(yè)銀行將表外業(yè)務(wù)等同于中間業(yè)務(wù)，部分商業(yè)銀行僅將不計人資產(chǎn)負債表內(nèi)、但有可能形成或有資產(chǎn)、或有負債，并引起損益變動的業(yè)務(wù)列為表外業(yè)務(wù)管理。

（二）表外業(yè)務(wù)的會計計量過于簡單

從表外業(yè)務(wù)的會計計量來看，由于商業(yè)銀行從事的表外業(yè)務(wù)往往利用的是誠信、人員、系統(tǒng)等非資金資源，通過提供服務(wù)收取費用，因此，商業(yè)銀行僅在表外科目進行“收”處理，并對收取的費用進行表內(nèi)核算，一般按原始本金計量，會計計量只是對金額進行簡單的列示，而對于其潛在的風(fēng)險并未體現(xiàn)，以銀行承兌匯票為例，部分銀行僅在表外列示該匯票期初余額、本期發(fā)生額、期末余額等信息，未體現(xiàn)本行的承兌能力、匯票逾期情況等商業(yè)銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險。

（三）表外業(yè)務(wù)的會計記錄不規(guī)范

目前，我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)通常采用表外科目單式記賬法、表外科目復(fù)式記賬法、表內(nèi)科目復(fù)式記賬法三種，同類表外業(yè)務(wù)各商業(yè)銀行會計處理的方式各有差別，部分表外業(yè)務(wù)并未在會計報告中得到體現(xiàn)。在賬簿設(shè)置方面，很多銀行對表外業(yè)務(wù)只設(shè)置了登記簿，來記錄卡片賬或控制重要空白憑證、有價單證、實物等重要事項，并未進行明細核算和綜合核算。此外，表外業(yè)務(wù)科目體系不規(guī)范，各商業(yè)銀行設(shè)置不一，核算對象千差萬別，會計信息質(zhì)量無法保證。

（四）表外業(yè)務(wù)的會計報告信息披露不充分

現(xiàn)階段，未發(fā)布商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計信息披露相關(guān)制度，各商業(yè)銀行根據(jù)本行要求對表外業(yè)務(wù)信息進行披露，無明確的表外業(yè)務(wù)種類劃分，無專門的表外反映表外業(yè)務(wù)信息，導(dǎo)致披露的內(nèi)容較為模糊、披露的深度不夠，會計報表使用者無法從會計報告中判斷分析表外業(yè)務(wù)現(xiàn)狀及風(fēng)險程度。

三、我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計處理方式的風(fēng)險分析

一是表外業(yè)務(wù)會計處理方式?jīng)Q策有用性較差。自20世紀70年代以來?各商業(yè)銀行不斷進行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，為了規(guī)避匯率風(fēng)險、利率風(fēng)險、信用風(fēng)險，表外業(yè)務(wù)日益繁盛，表外業(yè)務(wù)不健全的會計處理方式或致虛假信息形成，誤導(dǎo)使用者的決策行為。

二是表外業(yè)務(wù)會計處理可比性較差。表外業(yè)務(wù)內(nèi)容較為復(fù)雜，商業(yè)銀行可以直接參與市場操作，也可以作為中介機構(gòu)，還能涉足具有較高風(fēng)險的金融衍生工具市場，表外業(yè)務(wù)會計記賬方法不可比，比如非保本理財產(chǎn)品，有的商業(yè)銀行未設(shè)置表外科目核算，有的商業(yè)銀行設(shè)置表外科目按照理財產(chǎn)品凈值登記，自定原則、自立規(guī)矩。

三是表外業(yè)務(wù)會計處理監(jiān)管力度薄弱。表外業(yè)務(wù)會計處理的現(xiàn)狀導(dǎo)致了商業(yè)銀行經(jīng)營狀況的不透明，受時間及能力所限，商業(yè)銀行對于表外業(yè)務(wù)的內(nèi)控控制不夠健全，統(tǒng)計分析及風(fēng)險防范難度較高，而監(jiān)管部門對于商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管更是無從下手，若商業(yè)銀行管理層投機心理作祟，后果將不堪設(shè)想，在全球一體化的今天，全球經(jīng)濟將受到波及。

四、建議

(一)明確表外業(yè)務(wù)會計確認標(biāo)準

從制度上明確商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的確認標(biāo)準，界定擔(dān)保類表外業(yè)務(wù)和承諾類表外業(yè)務(wù)的范疇，僅將結(jié)果具有不確定性的風(fēng)險業(yè)務(wù)納入表外業(yè)務(wù)進行會計確認，對于非風(fēng)險性業(yè)務(wù)，如重要空白憑證、有價單證等均不納人表外科目中核算，可考慮設(shè)置或有資產(chǎn)、或有負債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤等會計要素，并結(jié)合“實質(zhì)重于形式”的會計原則，給予商業(yè)銀行依據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)判斷表外業(yè)務(wù)確認范圍的權(quán)利，提高商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計信息規(guī)范性。統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)核算口徑，將金融衍生交易類業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，以增強會計信息可比性和可理解性。

（二）結(jié)合風(fēng)險因素對表外業(yè)務(wù)進行會計計量

表外業(yè)務(wù)發(fā)生時，若不能及時確認為表內(nèi)資產(chǎn)負債，可以采用單式記賬法記入表外科目，在對金額進行列示的同時，設(shè)置風(fēng)險指標(biāo)揭示表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，同時，將表外業(yè)務(wù)的動態(tài)撥備比例一同包括在內(nèi)，增提一般準備。當(dāng)未來某些不確定事項發(fā)生時，要及時將或有事項轉(zhuǎn)化為表內(nèi)項目，納入表內(nèi)核算，以便反映商業(yè)銀行在表外業(yè)務(wù)中的權(quán)利、義務(wù)、可能承擔(dān)的風(fēng)險、可能獲取的受益。

（三）理順表外業(yè)務(wù)會計記錄內(nèi)容及流程

一是綜合考慮可能發(fā)生的表外業(yè)務(wù)，設(shè)置表外科目體系，統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)一級科目，明確各科目名稱及核算范圍，并給予商業(yè)銀行根據(jù)業(yè)務(wù)具體情況需要設(shè)置二級及三級明細科目的自主權(quán)，以準確、連續(xù)、全面反映表外業(yè)務(wù)活動。

二是結(jié)合表外業(yè)務(wù)類型，進行合理的會計處理?？紤]到咨詢服務(wù)類業(yè)務(wù)風(fēng)險較低，不會引起商業(yè)銀行的資金流動，此類業(yè)務(wù)的會計核算方式為對其收取的咨詢服務(wù)費按權(quán)責(zé)發(fā)生制在表內(nèi)對收費業(yè)務(wù)進行會計處理；考慮或有負債業(yè)務(wù)的不確定性及風(fēng)險性，可以采用的會計核算方式為表外科目單式記賬，分業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目,當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，借記相應(yīng)科目，履約期滿解除合約，由或有負債變?yōu)閷嶋H承擔(dān)的債務(wù)時，貸記該相應(yīng)科目，期末借方余額反映該科目仍在期內(nèi)的表外業(yè)務(wù)，會計信息反映方面，在試算平衡表和資產(chǎn)負債表的補充資料中予以充分披露；考慮到委托代理類的表外業(yè)務(wù)引起了商業(yè)銀行的資金流動，可以采用的會計核算方式為表內(nèi)科目復(fù)式記賬，按業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置配對的資產(chǎn)負債對應(yīng)科目，業(yè)務(wù)發(fā)生時，用復(fù)式記賬方式在配對的對應(yīng)科目中平行登記表外業(yè)務(wù)賬務(wù)，表外業(yè)務(wù)賬務(wù)參與表內(nèi)科目的試算平衡，納入試算平衡表底稿的編制內(nèi)容，也納入現(xiàn)金流量表的編制內(nèi)容，在資產(chǎn)負債表中，采取資產(chǎn)負債配對科目先軋差后匯總方式。

（四）加強表外業(yè)務(wù)會計報告管理

一是編制表外業(yè)務(wù)會計報表。商業(yè)銀行應(yīng)編制表外業(yè)務(wù)狀況表及商業(yè)銀行編制并披露表外業(yè)表外業(yè)務(wù)明細表，對表外業(yè)務(wù)性質(zhì)、價值、預(yù)期損失等情況進行詳細披露，并在會計報告中以附表形式對表外業(yè)務(wù)進行單獨披露，全面反映表外風(fēng)險性業(yè)務(wù)的發(fā)展情況及潛在財務(wù)影響，以便財務(wù)報告使用者從總體上評價和分析表外業(yè)務(wù)。

二是細化商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的信息披露內(nèi)容，保證信息披露的充分性與透明性，全面披露所有的或有事項，計量和分析表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險程度，提供相關(guān)的定量信息和定性信息，采用的會計政策的解釋以及對表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理的評估等內(nèi)容，披露與各類金融工具風(fēng)險相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息，定期公布相關(guān)信息，保證銀行提供的表外業(yè)務(wù)財務(wù)信息具有可比性、透明性，提升報表的決策有用性。

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