曲志學(xué)

摘要：資源稅在我國是稅收中的一種，也是國家政治權(quán)利下保障財(cái)產(chǎn)權(quán)收入的一種形式，資源稅的整體理論研究以及資源稅的定位分析關(guān)系著資源稅在改革中的地位確定和方向，因此對資源稅的研究是十分必要的。筆者在本文中隊(duì)資源稅進(jìn)行了全面的分析和研究，從資源稅的發(fā)展情況以及資源稅的可持續(xù)發(fā)展方向等多方面對資源稅的性質(zhì)和功能等進(jìn)行了介紹，在此基礎(chǔ)上對我國的資源稅改革中資源稅的地位進(jìn)行了詳細(xì)的分析，旨在通過本文的研究為我國資源稅定位發(fā)展以及資源稅改革中準(zhǔn)確的確立資源稅的地位提供理論依據(jù)，為我國資源稅的可持續(xù)發(fā)展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：資源稅；定位；稅制改革；地位

一、引言

在國家的管理中稅收的管理是重要的一個(gè)內(nèi)容，我國的稅收制度中包含著資源稅這一重要內(nèi)容，資源稅在我國環(huán)境保護(hù)、資源利用方面發(fā)揮著重要的作用，但是與資源稅成熟的發(fā)達(dá)國家相比，我國的資源稅還存在一些不足，包括在定位方面，因此在接下來的稅制改革中要予以高度重視，要明確資源稅在稅制改革中的地位，要完善改革資源稅管理的具體制度，力求在引領(lǐng)和保護(hù)生態(tài)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的道理上發(fā)揮更加有效的作用。

二、資源稅定位的發(fā)展歷程

我國的資源稅的產(chǎn)生是從改革開放后的“利改稅”開始的，從產(chǎn)生以來已經(jīng)經(jīng)歷了數(shù)次的調(diào)整，每一次資源稅的調(diào)整都有功能定位上的變化發(fā)展，這一過程中也體現(xiàn)著我國稅制中資源稅的政策性因素的變化。

（一）資源稅產(chǎn)生之初的定位

改革開放后，我國逐漸適應(yīng)并發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)，在多個(gè)開發(fā)自然資源的企業(yè)中由于存在各種條件和結(jié)構(gòu)上的不同也產(chǎn)生了較大的收入差異，國家對此出于調(diào)節(jié)差異和處理國家與企業(yè)之間的利益分配關(guān)系，決定開始起征資源稅。在《資源稅（草案）》頒布之初，征稅對象包括煤、石油、天然氣的資源開采，在征稅基準(zhǔn)上也只是銷售利潤的12%。從開啟資源稅征稅的做法上來看，我國對資源本身的價(jià)值已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)闹匾?，國家對資源的所有者身份也更加明確并加以利用。在資源稅產(chǎn)生出指出的目的基礎(chǔ)上定位資源稅是國家對其所有的資源的收益權(quán)，在征稅對象和征稅標(biāo)準(zhǔn)上的局限主要是由于征稅之初，以過渡來引導(dǎo)。

（二）第一次稅制改革期間的資源稅定位

關(guān)于資源稅的首次稅制改革是從1984年開征資源稅起的10年間，這一改革期間我國的資源稅不斷的進(jìn)行著調(diào)整，但調(diào)整都是局限性的、小范圍的，只有在1994年進(jìn)行了一次較大的調(diào)整。1994年關(guān)于資源稅的稅制改革對資源稅的征收范圍和征稅標(biāo)準(zhǔn)都有了較大的調(diào)整，主要是由過去的銷售利潤中征稅改為由銷售額征稅，同時(shí)也針對不同的資源礦區(qū)規(guī)定了不同的稅率。此次資源稅的稅制改革使資源稅的定位更加清晰和明確，這一定位就是國家對于其所有的資源的有償使用以及調(diào)節(jié)在不同的開采企業(yè)之間的收入差異。

1994年關(guān)于資源稅的較大范圍的稅制改革也存在一些問題，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是在征稅范圍上仍然有限，何為應(yīng)稅資源以及與非稅資源之間的劃分還不是很準(zhǔn)確，這就使得在實(shí)踐中資源的開采使用存在很多的浪費(fèi)和無效；二是在資源稅的納稅標(biāo)準(zhǔn)上通過量化的標(biāo)準(zhǔn)使得很多企業(yè)無限制的擴(kuò)大開采，這就使得資源稅征收的資源保護(hù)利用的功能沒有得到；三是總體上的資源稅稅額較低，且征稅多少與資源的利用率沒有直接關(guān)系，在市場化的體制中這種成本較低的資源進(jìn)入市場后對于調(diào)節(jié)收入差異也是沒有效果的，在資源的利用效率上也不易形成改進(jìn)和優(yōu)化。

（三）第二次資源稅改革期間資源稅的定位

1994年的資源稅改革后的十年間都沒有較大的變化，直到2004年，在煤炭、石油、天然氣以及其他礦產(chǎn)資源的資源稅方面才進(jìn)行了較大的調(diào)整，此次調(diào)整主要是對稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了與市場、與發(fā)展相適應(yīng)的變化。由于在此前一段時(shí)間內(nèi)我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，中國特色的市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸發(fā)展并完善，在2004年進(jìn)行的資源稅稅制改革是較大力度的改革，此次資源稅改革體現(xiàn)的我國稅務(wù)部門對資源稅的定位有了進(jìn)一步的深入認(rèn)識，對資源稅的功能作用也有了更加全面的認(rèn)識，資源稅的定位更加瞄準(zhǔn)于調(diào)整資源的有序開發(fā)、引導(dǎo)資源有效利用和保護(hù)我國的資源和環(huán)境。

（四）第三次資源稅改革中資源稅的定位

在2004年資源稅的稅制改革后，按照既定的方針目標(biāo)，在2007年國家稅務(wù)部門對煤炭和有色金屬這兩項(xiàng)資源的資源稅稅額又一次進(jìn)行了調(diào)整，雖然是局部的微調(diào)，但是此次調(diào)整變革也是具有深遠(yuǎn)意義的，這是在黨中央和國務(wù)院提出建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的旗幟口號下所進(jìn)行的針對性稅制改革措施。在煤炭和有色金屬領(lǐng)域進(jìn)行資源稅的稅額改革主要是為了促進(jìn)資源的節(jié)約利用和高效利用，促進(jìn)節(jié)能減排的發(fā)展。同時(shí)，縱觀國際整體資源經(jīng)濟(jì)形勢，我國參與到國際市場的機(jī)會(huì)增多，包括石油價(jià)格在內(nèi)的資源價(jià)格逐漸攀升，資源開采企業(yè)的利潤水平也有了較大的提高，但是從國家稅收上來看卻沒有顯著的提高，因此也是基于提高政府在資源稅征稅收入的目的進(jìn)行此次資源稅的調(diào)整。從2007年的資源稅稅制微調(diào)至今雖然時(shí)間并不很長，稅額調(diào)整對于大多數(shù)資源開采企業(yè)的利潤影響卻已經(jīng)有了一定的作用，在今后很長一段時(shí)間內(nèi)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的旗幟不會(huì)變，資源稅的方針政策也會(huì)繼續(xù)擴(kuò)大和深化，效果也將越來越明顯。

從以上資源稅的產(chǎn)生以及發(fā)展至今的多次改革調(diào)整過程中的完善，資源稅到目前為止還是不夠完善，因?yàn)閺谋举|(zhì)上來看，資源稅的多次改革都是在征稅范圍、稅額計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)等方面的調(diào)整，稅制改革并沒有觸及到資源稅的本質(zhì)。理論上通過范圍和征稅計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)上的調(diào)整可以對資源的開發(fā)和利用起到一定的引導(dǎo)和影響作用，對于資源的過度和濫采開發(fā)利用有一定的抑制作用，但是從本質(zhì)上來看我國的資源稅征稅范圍的調(diào)整和稅額計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整都沒有觸及到本質(zhì)的內(nèi)容，這需要在資源稅的征稅思想上進(jìn)行較大范圍的調(diào)整，單純的憑借提高資源稅的稅額幅度是難以達(dá)到資源稅的功效和目標(biāo)的。因此我們要清醒的認(rèn)識到資源稅的定位雖然在歷次的稅制改革中都在不斷的向前邁進(jìn)，但是資源稅到目前為止還是沒有發(fā)揮出應(yīng)有的效果，這就需要我們進(jìn)一步明確資源稅的定位，在資源稅的進(jìn)一步稅制改革中以更加科學(xué)合理的、全面細(xì)致的思想高度來審視資源稅的改革，資源稅稅制改革的順利進(jìn)行是以資源稅的準(zhǔn)確定位為基礎(chǔ)和前提的。

三、從可持續(xù)發(fā)展的思想高度來定位資源稅的地位

可持續(xù)發(fā)展是一個(gè)國家乃至全世界都要堅(jiān)持和踐行的一種發(fā)展理念，可持續(xù)發(fā)展重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是環(huán)境和資源的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境和資源是人類賴以生存和發(fā)展的前提，因此人類社會(huì)的發(fā)展必須要以資源的可持續(xù)利用和生態(tài)環(huán)境的友好和諧為前提，可持續(xù)發(fā)展的題中之義就是發(fā)展與資源環(huán)境的承載力相適應(yīng)。要從可持續(xù)發(fā)展的思想高度來看，我們在發(fā)展中必須對自然資源加以科學(xué)合理的開發(fā)和利用，另外從國外發(fā)達(dá)國家的發(fā)展歷史經(jīng)驗(yàn)來看，在資源利用上通過資源稅的方式來調(diào)節(jié)利用也是十分有效和十分有必要的一種措施，通過資源稅的稅收制度設(shè)計(jì)來調(diào)節(jié)資源的價(jià)格，對資源的開發(fā)形成一種調(diào)節(jié)機(jī)制，對于實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是有著巨大的意義的。

但是我國資源稅的稅收制度從設(shè)計(jì)之初就缺乏可持續(xù)發(fā)展的考量，改革中對可持續(xù)發(fā)展理念的補(bǔ)充也存在著不足，造成使用至今的資源稅中很多的制度設(shè)計(jì)還存在與可持續(xù)發(fā)展相矛盾之處，例如稅額的高低與資源利用率沒有關(guān)系，這就很難促進(jìn)資源的高效利用，更加難以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和增長方式的變革。在今后的資源稅稅制改革中藥尤其注重從可持續(xù)發(fā)展的思想高度來進(jìn)行資源稅稅制的改革，來定位資源稅在稅制改革中的地位。

（一）在資源稅中體現(xiàn)資源開采的社會(huì)成本

依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，在存在外部性的條件下私人成本和社會(huì)成本是會(huì)發(fā)生背離的，將這一理論運(yùn)用到資源稅中是十分有必要的，對稅制改革也是具有指導(dǎo)意義的。在資源的開采和使用過程中，是存在外部性的，這一外部性會(huì)使資源開采企業(yè)的私人成本低于社會(huì)成本，在這樣大的條件下，再以私人成本來進(jìn)行稅制定價(jià)或者征收的基礎(chǔ)額，必然會(huì)促使資源的過度開發(fā)，對于資源的如何有效利用也會(huì)關(guān)注甚少。因此，對于資源開發(fā)和使用的外部成本也要計(jì)算進(jìn)去，例如資源開采和利用所產(chǎn)生的環(huán)境成本、污染成本等都要進(jìn)行內(nèi)部化，借鑒國外發(fā)達(dá)國家資源稅的經(jīng)驗(yàn)就是按照社會(huì)成本對資源的開發(fā)進(jìn)行定價(jià)，這是觸及本質(zhì)的稅制改革之路，在實(shí)施中一定會(huì)產(chǎn)生諸多方面的困難，包括外部損害的確認(rèn)、稅率的確定等等都是需要進(jìn)行深入研究的，但是這一改革卻是提高資源的利用率、實(shí)現(xiàn)資源有效利用和可持續(xù)發(fā)展的根本措施。

（二）在資源稅中關(guān)注資源開采對后代的影響

從可持續(xù)發(fā)展的思想高度開資源稅的定位除了要在資源稅中體現(xiàn)資源開采的社會(huì)成本，還要認(rèn)識并關(guān)注的一點(diǎn)就是資源的開發(fā)利用對我們的后代是有影響的，所謂可持續(xù)發(fā)展就是要實(shí)現(xiàn)我們當(dāng)代的發(fā)展同時(shí)還要考慮到后代的發(fā)展需要。在資源的開發(fā)利用方面，由于很多資源都是不可再生的，我們當(dāng)代人開采利用后，后代人要想保障不低于當(dāng)代的利用水平就要投入更大的力度進(jìn)行開發(fā)，我們當(dāng)代人為了保障后代人的利用就要注重保障資源的完整性，從現(xiàn)在起就為后代人進(jìn)行一定的投入。無論是當(dāng)代人的投入還是后代人的投入，在理論上都應(yīng)當(dāng)被考慮進(jìn)資源開發(fā)成本中，也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在資源稅的征稅稅額計(jì)算當(dāng)中。

從可持續(xù)發(fā)展的思想高度來定位資源稅的地位應(yīng)當(dāng)是以調(diào)節(jié)資源開采企業(yè)的收入差距、提高資源利用率、降低資源利用的社會(huì)成本、促進(jìn)環(huán)境的友好改善等綜合性發(fā)展目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一種經(jīng)濟(jì)手段。

四、資源稅稅制改革在整體稅制改革中的地位

（一）社會(huì)發(fā)展理念的實(shí)現(xiàn)需要稅收財(cái)政政策中的資源稅介入

近年來國家提出并積極倡導(dǎo)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，這一社會(huì)理念的實(shí)施需要各項(xiàng)政策的保障促進(jìn)，在財(cái)政政策上也需要稅收制度中的資源稅積極介入。資源稅是通過征收稅費(fèi)的方式來促進(jìn)資源的高效利用、促進(jìn)節(jié)能減排，是從資源開采和使用的源頭進(jìn)行控制的一種經(jīng)濟(jì)手段。資源稅的科學(xué)合理設(shè)計(jì)對實(shí)現(xiàn)這一社會(huì)理念是具有較大的意義的，因此要對資源稅的征收范圍、稅費(fèi)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、稅率等與當(dāng)前我國資源開采利用的現(xiàn)狀相結(jié)合，通過提高資源開采利用的成本來調(diào)節(jié)資源的消費(fèi)，來控制資源的開采和利用。這對于我們這樣一個(gè)資源大國也是消費(fèi)資源的大國而言是十分重要的，今后的稅制改革中藥進(jìn)一步提高資源稅的價(jià)格合理化，通過資源稅的征收來進(jìn)一步調(diào)整資源的開采者、使用者的開采和使用行為，只有這樣才能達(dá)到資源的節(jié)約利用目的。

（二）稅制改革向高耗能和強(qiáng)污染行為轉(zhuǎn)移課稅

我國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展較快，但是起步和發(fā)展程度與發(fā)達(dá)國家相比都較晚，從發(fā)達(dá)國家的稅收制度可以得出一些有益的經(jīng)驗(yàn)為我國的稅收制度改革提供一些借鑒，近年來發(fā)達(dá)國家的稅收制度中發(fā)生了稅收結(jié)構(gòu)上的一些本質(zhì)的變化，主要就是稅負(fù)逐漸發(fā)生看方向性的改變，由過去從資本、勞動(dòng)和財(cái)產(chǎn)等方面的課稅逐漸向高耗能、強(qiáng)污染的行為上進(jìn)行課稅的這一趨勢十分明顯。這一趨勢在歐盟國家最為典型，通過這一稅制結(jié)構(gòu)改革，歐盟許多國家的GDP收入中綠色收入比重也在逐漸提高。相比之下，我國的稅制改革中還沒有融入可持續(xù)發(fā)展的理念，在GDP中也沒有相應(yīng)的計(jì)算依據(jù)，這就使得我國無論在資源還是環(huán)境問題上都面臨著嚴(yán)峻的形勢。因此在接下來的稅制改革中要注重資源稅的課稅對象的目的化，在資源稅的改革中引入可持續(xù)發(fā)展理念，為促進(jìn)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)發(fā)展發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用。

（三）資源稅收入偏低的地位要進(jìn)行轉(zhuǎn)變才能提高稅收效用

資源的不可再生性以及近年來開采利用規(guī)模的擴(kuò)大，使得資源的緊缺成為全球關(guān)注的熱點(diǎn)問題，在這一形勢下資源的價(jià)格也在不斷上漲。我國資源擁有量大，但是在資源稅征稅收入上卻沒有隨著國際市場出現(xiàn)提高，因此從發(fā)展和市場的角度來看，我國擴(kuò)大資源稅的額征稅范圍、提高資源稅的征稅比例是具有較大的可行性和必要性的。由于資源稅具有調(diào)節(jié)資源使用和改善資源環(huán)境狀況的功能作用，而資源稅本身不是對資源的消費(fèi)行為和污染行為征稅，而是從資源開采本身征稅，因此資源稅的稅收收入提高和稅收作用發(fā)揮還是具有較大的發(fā)展?jié)摿Φ摹?/p>

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