于軍華，李　莉

（青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520）

企業(yè)合并報表中遞延所得稅問題淺析

于軍華，李莉

（青島理工大學(xué) 商學(xué)院，山東 青島 266520）

在合并報表中，抵銷母子公司之間未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)抵銷相關(guān)的遞延所得稅。文章結(jié)合內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易、內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)以及內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，對合并報表當中遞延所得稅產(chǎn)生的原因以及相關(guān)會計處理進行解析。

合并財務(wù)報表；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，企業(yè)在合并報表時應(yīng)對企業(yè)發(fā)生的各種內(nèi)部交易項目進行抵銷。在抵銷的過程中，產(chǎn)生了個別報表與合并報表確認的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，從而需要對遞延所得稅項目進行處理。

1　合并報表中遞延所得稅產(chǎn)生的原因

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。從個別報表的角度看，內(nèi)部交易中銷售方實現(xiàn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，差額確認為利潤。但從合并財務(wù)報表的角度，此項交易只是集團內(nèi)部資產(chǎn)位置的轉(zhuǎn)移，并沒有發(fā)生價值的增值。因此，相關(guān)資產(chǎn)、負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)會不同，需要在合并財務(wù)報表中確認該暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅。

2　與內(nèi)部交易有關(guān)的遞延所得稅

2.1對企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目抵銷涉及的遞延所得稅

母公司與子公司的債權(quán)債務(wù)項目，是母公司與子公司銷售商品、提供勞務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等項目。發(fā)生在母子公司間的這些項目，一方在其個別資產(chǎn)負債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則反映為負債。但從合并報表角度來看，該項業(yè)務(wù)只是內(nèi)部資金運動，既不能增加整體的資產(chǎn)，也不能增加負債。因此在編制合并財務(wù)報表時，為了消除個別資產(chǎn)負債表直接加總時重復(fù)計算的情況應(yīng)將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)予以抵銷。隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，也必須相應(yīng)的將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷，因此個別報表中因計提壞賬準備確認的遞延所得稅資產(chǎn)，在合并報表中失去了存在的意義，也應(yīng)隨之抵銷。

［例1］2014年母公司向其子公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收賬款為6 000萬元，母公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準備為1 000萬元。

（1）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款

借：應(yīng)付賬款60 000 000

貸：應(yīng)收賬款60 000 000

（2）抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準備10 000 000

貸：資產(chǎn)減值損失10 000 000

（3）抵銷壞賬準備產(chǎn)生的遞延所得稅

借：所得稅費用2 500 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2 500 000

本例中，母公司在其個別報表中，對應(yīng)收子公司賬款計提壞賬準備1 000萬元，由此導(dǎo)致應(yīng)收子公司賬款的賬面價值調(diào)整為5 000萬元，而該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)仍為6 000萬，賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額1 000萬元為可抵扣暫時性差異。對此應(yīng)確認該暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)250萬元 （1000×25%）。在編制合并報表時隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及計提的壞賬準備的抵銷，母公司在個別財務(wù)報表中因該項應(yīng)收賬款產(chǎn)生的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

2.2對企業(yè)內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)抵銷涉及的遞延所得稅

企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的存貨業(yè)務(wù)，從合并報表的角度，該筆交易相當于將存貨從集團的一個地點移動至另一個地點，并沒有產(chǎn)生銷售損益，因此在編制合并報表時應(yīng)將該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，但由于稅法以存貨取得的價值為計稅基礎(chǔ)，造成內(nèi)部交易存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生了暫時性差異，應(yīng)在合并報表中確認相應(yīng)的遞延所得稅。同時對于計提的存貨跌價準備對企業(yè)集團來說不合理的部分也應(yīng)予以抵銷，并且就該跌價準備確認的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

［例2］2014年7月13日，甲公司向其子公司乙公司銷售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷售收入為400萬元，銷售成本為320萬元。至2014年12月31日乙公司從甲公司購入的商品全部未售出。2014年年末乙公司發(fā)現(xiàn)該存貨減值，其可變現(xiàn)凈值為376萬元，為此，乙公司對該存貨計提存貨跌價準備24萬元。

（1）抵銷企業(yè)內(nèi)部銷售收入和期末存貨中包含的毛利

借：營業(yè)收入4 000 000

貸：營業(yè)成本3 200 000

存貨800 000

（2）抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部損益對遞延所得稅資產(chǎn)的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)200 000

貸：所得稅費用200 000在編制合并財務(wù)報表時，首先抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，經(jīng)抵銷后，該項內(nèi)部交易涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表的價值為320萬元，稅法認定的計稅基礎(chǔ)為400萬，兩者產(chǎn)生了80萬元的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅20萬元（80×25%），在子公司的個別財務(wù)報表中并未確認，因此在合并財務(wù)報表中加以確認。

（3）抵銷乙企業(yè)計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備240 000

貸：資產(chǎn)減值損失240 000

個別企業(yè)計提了24萬元存貨跌價準備，對于企業(yè)集團而言，存貨的成本為320萬元尚低于可變現(xiàn)凈值，因此不需要計提存貨跌價準備，所以在合并財務(wù)報表中抵銷個別企業(yè)提取的上述存貨跌價準備。

（4）抵銷乙公司因計提存貨跌價準備產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

借：所得稅費用60 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)60 000

從子公司角度，由于計提了24萬元的存貨跌價準備，子公司個別報表上存貨的賬面價值為376萬元，因稅法規(guī)定計提的資產(chǎn)減值損失在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，故該存貨的計稅基礎(chǔ)為400萬元，因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異24萬元，乙公司確認了遞延所得稅資產(chǎn)6萬元（24×25%）。然而從企業(yè)集團角度，隨著對存貨跌價準備的抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)予以抵銷。

2.3對企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的抵銷涉及的遞延所得稅

編制合并報表時應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價值所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并對折舊進行調(diào)整，由此產(chǎn)生了固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，應(yīng)該對這部分差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債予以確認。

［例3］A公司（母公司）于2014年1月1日將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司（子公司）作為管理用固定資產(chǎn)。A公司取得的銷售收入為1 680萬元，成本為1 200萬元。B公司當月投入使用，折舊年限4年，預(yù)計殘值為0。A、B公司適用的所得稅稅率均為25%。

（1）抵銷內(nèi)部交易的銷售收入、銷售成本及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營業(yè)收入16 800 000

貸：營業(yè)成本12 000 000

固定資產(chǎn)4 800 000

（2）抵銷累計折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：固定資產(chǎn)——累計折舊1 100 000（4 800 000÷4×11/ 12）

貸：管理費用1 100 000

（3）確認固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)925 000

貸：所得稅費用925 000合并報表中，該固定資產(chǎn)的賬面價值等于取得該資產(chǎn)的成本1 200萬元減按取得成本計提的折舊275萬元，即為925萬元；該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為B公司購入原價1 680萬元減去當年計提的折舊額385萬元，即為1295萬元，賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差異370萬元，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認92.5萬元（370×25%）遞延所得稅資產(chǎn)。

2.4控股合并取得的子公司涉及的遞延所得稅

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩種類型，并在會計核算中對于兩種類型的企業(yè)合并區(qū)別對待。而相關(guān)稅收法律文件中并未對企業(yè)合并做這樣的區(qū)分，其稅務(wù)處理是根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)的條件不同分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（應(yīng)稅合并）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅合并）。對于同一控制下企業(yè)合并，主要是按原賬面價值計量所取得的被合并方資產(chǎn)和負債，除了被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債以外，不確認新的資產(chǎn)和負債，故合并日取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債的入賬價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額不確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，由于購買方取得的可辨認資產(chǎn)和負債的賬面價值以購買日的公允價值計量，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等，因此也無需進行遞延所得稅的確認。

3　結(jié)語

結(jié)合所得稅因素加大了合并財務(wù)報表的編制難度。厘清合并財務(wù)報表中產(chǎn)生遞延所得稅的原因，并對各種情況產(chǎn)生的遞延所得稅區(qū)分企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目、內(nèi)部存貨業(yè)務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進行正確的處理，是正確編制合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.006

F275

A

1673-0194（2015）21-0017-03

2015-07-17