陳誠

（中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

隨著我國稅制改革不斷推進(jìn)、稅收征管精細(xì)化水平不斷提高，利用納稅籌劃獲得節(jié)稅收益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤和企業(yè)價值最大化的企業(yè)與日俱增。由于稅法對不同的企業(yè)組織形式在稅收政策上有不同的要求，總分公司模式與集團(tuán)公司模式作為我國大型企業(yè)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的兩種主要模式，在納稅籌劃方面各有特點(diǎn)，也有各自的優(yōu)勢與弊端。

一、集團(tuán)公司與總公司的差異

集團(tuán)公司一般會下設(shè)多個子公司，《公司法》規(guī)定，子公司作為一個獨(dú)立的企業(yè)，與母公司一樣，具有獨(dú)立法人資格，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。子公司有自己的公司名稱、章程，并以自己的名義進(jìn)行經(jīng)營活動，以自己全部財產(chǎn)對公司經(jīng)營、債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，獨(dú)立計算、申報納稅，享有所在地為新設(shè)公司提供的稅收優(yōu)惠政策，與母公司之間財產(chǎn)獨(dú)立。

總公司是依法設(shè)立的、有權(quán)管理公司全部組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立企業(yè)法人?！豆痉ā吩试S公司設(shè)立分公司，分公司是總公司在其所在地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，不具備企業(yè)法人資格，也沒有獨(dú)立的法律地位，其民事責(zé)任由總公司承擔(dān)。分公司的設(shè)立只需要履行簡單的登記和營業(yè)手續(xù)，不需要按照公司設(shè)立的程序?qū)訉訉彶?，也不需設(shè)立董事會等決策部門，費(fèi)用也相對較少。但分公司一般很難享受到地區(qū)的稅收優(yōu)惠。

子公司與分公司在法律地位上的不同直接影響集團(tuán)公司與總公司的稅收待遇。子公司作為獨(dú)立法律主體，享受與母公司不同的稅收政策和稅收優(yōu)惠，按自己的稅收特點(diǎn)申報納稅；而分公司則基本與總公司保持一致的稅收政策。因此，集團(tuán)公司和總公司在納稅籌劃上有各自的特點(diǎn)。

二、集團(tuán)公司納稅籌劃的優(yōu)勢

（一）集團(tuán)公司在所得稅籌劃方面的優(yōu)勢

1.不同子公司利用各自適用的稅率政策實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體所得稅的減少

由于子公司在法律和稅收上的獨(dú)立性，當(dāng)子公司稅率低于母公司時，子公司就可以按照自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)及所處地區(qū)享受其稅收優(yōu)惠政策，采用低于母公司所使用稅率的稅率，降低集團(tuán)公司整體的應(yīng)納稅額。而分公司稅收必須按照總公司稅收政策執(zhí)行，沒有這一優(yōu)勢。因此，集團(tuán)公司可以采用靈活的方式設(shè)立子公司，將能享有所得稅稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)剝離出來，設(shè)立子公司，有利于集團(tuán)公司合理節(jié)稅。

2.不同子公司利用彼此間交易實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體所得稅的減少

集團(tuán)公司的母公司與子公司各自作為獨(dú)立企業(yè)法人，納稅義務(wù)分離。因此，母子公司之間、子公司與子公司之間采用適當(dāng)?shù)募{稅籌劃方法，例如轉(zhuǎn)移定價、轉(zhuǎn)移利息支付、轉(zhuǎn)移管理費(fèi)用、轉(zhuǎn)移特許經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)、租賃減稅等可以達(dá)到合理降低稅負(fù)的目的。

3.不同子公司利用合并與重組實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體所得稅的減少

集團(tuán)公司的各個子公司之間往往經(jīng)營不同的業(yè)務(wù)，各子公司的盈虧狀況也各不相同，由于子公司之間不能實(shí)行合并納稅，集團(tuán)公司為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部不同子公司之間的盈虧抵補(bǔ)，可以采用并購的方式。由盈利子公司并購虧損子公司，其優(yōu)勢表現(xiàn)在兩個方面：其一，原有公司資產(chǎn)規(guī)模增加，提高其生產(chǎn)經(jīng)營能力，增強(qiáng)其競爭力；其二，用自身利潤抵減被并購方的虧損，可以合理減少所得稅應(yīng)納稅額。由此可見，集團(tuán)公司的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間通過并購重組可以降低擴(kuò)張資本，實(shí)現(xiàn)盈虧抵補(bǔ)，最終實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅的目標(biāo)。

4.不同子公司利用業(yè)務(wù)配置的調(diào)整實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體所得稅的減少

由于不同的子公司所處地區(qū)不同，可能享有的稅收政策與優(yōu)惠也會不同，集團(tuán)企業(yè)可以根據(jù)各地不同稅收優(yōu)惠政策設(shè)置該地子公司的具體業(yè)務(wù)，合理調(diào)整業(yè)務(wù)配置，達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

（二）集團(tuán)公司在消費(fèi)稅籌劃方面的優(yōu)勢

我國目前稅法規(guī)定，除金銀首飾以外，消費(fèi)稅應(yīng)在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納，而在以后的批發(fā)、零售環(huán)節(jié)，不再征收。集團(tuán)公司模式下，母子公司之間、子公司與子公司之間可以通過降低內(nèi)部交易價格實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體消費(fèi)稅減少的目標(biāo)。具體而言，當(dāng)銷售部門被分離出來作為獨(dú)立子公司時，母公司向子公司轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的行為視同銷售，并繳納消費(fèi)稅，當(dāng)子公司再在市場上銷售該轉(zhuǎn)移商品時，則不再繳納消費(fèi)稅。由于集團(tuán)內(nèi)部之間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移的價格一定低于市場上的售價，因此，消費(fèi)稅稅基更小，繳納的消費(fèi)稅更少。集團(tuán)公司在消費(fèi)稅籌劃方面比總公司更有優(yōu)勢。因?yàn)榭偣井a(chǎn)品向分公司轉(zhuǎn)移時，不繳納消費(fèi)稅，而在分公司對外銷售時，繳納消費(fèi)稅，消費(fèi)稅的稅基是分公司在市場上的售價，因此，繳納的消費(fèi)稅更多。

三、總公司納稅籌劃的優(yōu)勢

（一）總公司在所得稅籌劃方面的優(yōu)勢

總公司模式下，企業(yè)采取合并納稅的方式，盈虧能夠互抵，因此能夠有效減少應(yīng)納稅額。而集團(tuán)公司的組織形式下，母子公司分別納稅，盈虧無法互抵。以設(shè)立新的公司為例，若新設(shè)公司適用的企業(yè)所得稅稅率與原公司稅率相同，且新設(shè)立的公司預(yù)計會發(fā)生虧損，則此時，該新設(shè)公司應(yīng)以分公司形式組建。這是因?yàn)榉止镜奶潛p可以沖減當(dāng)年總公司的應(yīng)納稅所得額，而設(shè)立子公司只能將虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)，由子公司以后年度的盈利彌補(bǔ)，相比之下，分公司能提前發(fā)揮虧損的抵稅作用。

（二）總公司在營業(yè)稅籌劃方面的優(yōu)勢

近年來，企業(yè)普遍面臨融資困難的問題。為解決這一問題，往往由母公司或總公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后母公司或總公司再通過內(nèi)部貸款的方式將資金貸給子公司或分公司。由此，內(nèi)部貸款所取得的利息收入在繳納所得稅時就會產(chǎn)生差異?？偡止镜慕M織形式下，總公司與分公司之間、分公司與分公司之間的借款成本和費(fèi)用低于集團(tuán)公司組織形式下的借款成本和費(fèi)用。這是因?yàn)?，分公司不具有?dú)立的法人地位，因此，總分公司之間的借貸行為視為同一主體內(nèi)部行為，不征收營業(yè)稅。而子公司作為獨(dú)立的企業(yè)法人，與其他子公司或母公司發(fā)生借貸行為時產(chǎn)生的利息收入都應(yīng)繳納營業(yè)稅。

（三）總公司在財產(chǎn)稅籌劃方面的優(yōu)勢

總公司與分公司對外視為一個完整主體，無論是總公司與分公司之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移還是分公司與分公司之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，都應(yīng)視為企業(yè)內(nèi)部活動，不征收財產(chǎn)稅。而集團(tuán)公司形式下，母子公司之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移和子公司之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移都視為對外經(jīng)濟(jì)活動，依法繳納財產(chǎn)稅。

（四）總公司在增值稅籌劃方面的優(yōu)勢

總公司組織形式下還有一方面的稅收優(yōu)勢體現(xiàn)在增值稅方面。分公司是實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，分公司之間相互采購貨物可以不開具增值稅發(fā)票，而子公司之間采購貨物則必須開具增值稅發(fā)票。因此，當(dāng)企業(yè)既生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，又生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品，且二者互為原材料時，采用分公司的組織形式更有利于納稅籌劃。

四、集團(tuán)公司與總公司納稅籌劃風(fēng)險管理

在納稅籌劃方面，集團(tuán)公司與總公司各有利弊。公司在考慮設(shè)立子公司還是分公司時，要綜合考慮兩種模式能帶來的稅收優(yōu)勢。此外，子公司或分公司的組建成本問題，手續(xù)繁簡問題，利潤分配問題，公司的管理需要，監(jiān)管問題，投資所在地的經(jīng)濟(jì)、法律及行業(yè)狀況信息等也是公司應(yīng)重點(diǎn)考慮的方面。值得注意的是，集團(tuán)公司組織模式與總公司組織模式本身并無好壞之分，企業(yè)在不同情況面臨的具體狀況不同，適合的組織形式也就各異，選擇組織形式時，應(yīng)具體情況具體分析，因地制宜，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。

無論是集團(tuán)公司還是總公司，在進(jìn)行納稅籌劃時，總是不可避免的面臨一些風(fēng)險。

（一）納稅籌劃面臨的風(fēng)險

1.政策性風(fēng)險

納稅籌劃是利用國家政策、法律合法、合理的節(jié)稅，因此，納稅籌劃行為與國家法律、政策息息相關(guān)。掌握國家法律、政策是企業(yè)靈活進(jìn)行納稅籌劃的必要前提。企業(yè)利用國家政策進(jìn)行納稅籌劃具備一定的風(fēng)險，即政策風(fēng)險，主要包括政策選擇風(fēng)險和政策變化的風(fēng)險。政策選擇風(fēng)險是指納稅籌劃的合法性、合理性受時間、地域的影響。一方面國家處于不同的發(fā)展時期，稅收政策就會有很大的差異；另一方面不同國家之間、同一國家不同地域之間由于發(fā)展程度的不同，稅收政策也會有很大差異，納稅籌劃人必須清楚掌握這一點(diǎn)，才能有效避免政策選擇風(fēng)險。政策變化風(fēng)險是指隨著國家發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，政策會不斷推陳出新。政策的這種變化會對企業(yè)納稅籌劃，特別是企業(yè)長期的納稅籌劃產(chǎn)生一定風(fēng)險。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)與公司在認(rèn)定方面的差異及行政執(zhí)法偏差

企業(yè)納稅籌劃是為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，在稅收法律、政策允許的情況下，對納稅方案進(jìn)行有目的的選取的一種理財行為。納稅籌劃與偷稅、逃稅、避稅有本質(zhì)的區(qū)別，但在實(shí)踐應(yīng)用中，納稅籌劃是否合法合規(guī)需要得到稅務(wù)部門的認(rèn)可，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定方面的偏差會對企業(yè)納稅籌劃產(chǎn)生重大影響。若企業(yè)納稅籌劃的方法被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷逃稅，那么，納稅籌劃不僅不能為企業(yè)帶來利益，相反，還可能讓企業(yè)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰而遭受重大損失。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法上的偏差也會導(dǎo)致納稅籌劃的風(fēng)險。

3.公司經(jīng)營活動的變化

企業(yè)納稅籌劃的方案都必須適應(yīng)一定時期、一定的法律政策環(huán)境下的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，具有很強(qiáng)的時效性、針對性。企業(yè)要享有某項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，必須使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動符合這一稅收政策的特殊要求。因此，一旦企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生變化，例如投資地點(diǎn)、企業(yè)組織形式、存貨計價方法、折舊計提方法、利潤分配方式等發(fā)生變化，企業(yè)不再滿足享有稅收優(yōu)惠政策的條件，就會產(chǎn)生過去的納稅籌劃不滿足現(xiàn)在法律政策要求的風(fēng)險。

4.企業(yè)的納稅籌劃行為具有主觀性

企業(yè)納稅籌劃的主觀性是風(fēng)險產(chǎn)生主要原因之一。納稅人怎樣選擇納稅籌劃方案，如何實(shí)施納稅籌劃方案都是納稅人主觀判斷的結(jié)果。主觀判斷有時會出現(xiàn)偏差，甚至是較大的偏差。納稅人對稅收法規(guī)、政策理解越好，業(yè)務(wù)素質(zhì)越高，獲得節(jié)稅收益的可能性就越高。反之，納稅人進(jìn)行納稅籌劃時，沒有很好的理解稅收法規(guī)、政策，或是業(yè)務(wù)素質(zhì)低下，就會對企業(yè)的納稅行為帶來很大風(fēng)險。

（二）納稅籌劃活動中規(guī)避風(fēng)險的建議

1.提高納稅人在納稅籌劃活動中的風(fēng)險意識

納稅人在稅務(wù)籌劃過程中應(yīng)嚴(yán)格遵守稅收法律、法規(guī)、政策的要求，樹立風(fēng)險意識。在納稅籌劃過程中，唯利是圖，見縫插針，不僅不能達(dá)到節(jié)稅的目的，甚至?xí)o企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來巨大風(fēng)險。樹立風(fēng)險意識，一方面要對稅收相關(guān)的法律法規(guī)全面掌握，了解與企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營息息相關(guān)的內(nèi)容，另一方面要具體分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，在稅法允許的范圍內(nèi)選擇最有利于企業(yè)的方案。

2.認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收政策、加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通

國家經(jīng)濟(jì)處于不同時期，稅收法律、政策也會有不同的特點(diǎn)。需要納稅人與時俱進(jìn)、及時關(guān)注、不斷學(xué)習(xí)新的法規(guī)、政策，才能實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)。納稅人也應(yīng)該與所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)保持聯(lián)系，頻繁溝通，充分了解稅收政策。納稅人應(yīng)該樹立溝通觀念，充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理特點(diǎn)，因?yàn)榧{稅籌劃的合法性、合規(guī)性有賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。有些在企業(yè)看來是無可挑剔的納稅籌劃方案，由于所處的立場、對政策了解程度的差異，在稅務(wù)機(jī)關(guān)看來是不合法的。因此，納稅人應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)誠心的交流、溝通，樹立良好的信譽(yù)與形象，并在新的法規(guī)、政策出臺時，虛心向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，在理解政策上與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持一致。

3.利用專業(yè)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)降低納稅籌劃的風(fēng)險

稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)是專業(yè)性極強(qiáng)的中介機(jī)構(gòu)，與企業(yè)稅務(wù)人員相比，一方面具有更高的專業(yè)素質(zhì)，更高的籌劃技巧與水平，有利于控制并降低納稅籌劃的風(fēng)險；另一方面其性質(zhì)決定了稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)對國家的各種稅收政策、法規(guī)的掌握程度較一般稅務(wù)人員更深，可以及時向企業(yè)提供各種稅務(wù)信息，幫助企業(yè)用好稅收優(yōu)惠，最大限度獲取節(jié)稅收益。此外，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)能及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)方面的不規(guī)范行為，促使企業(yè)賬面清楚、及時、足額申報納稅，減少涉稅風(fēng)險。

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