周禮云（中國(guó)中材國(guó)際工程股份有限公司(南京)）

建造合同準(zhǔn)則“工程施工和工程結(jié)算”科目的應(yīng)用

周禮云
（中國(guó)中材國(guó)際工程股份有限公司(南京)）

【摘要】“工程施工、工程結(jié)算”是《建造合同準(zhǔn)則》特有的會(huì)計(jì)科目，在準(zhǔn)則科目體系中占有重要的位置。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《準(zhǔn)則講解》規(guī)定比較原則，具體應(yīng)用中尚有需要明確的地方。筆者結(jié)合工作實(shí)踐過(guò)程中遇到的合同價(jià)外增值稅問(wèn)題、工程結(jié)算滯后導(dǎo)致的虛增資產(chǎn)負(fù)債問(wèn)題、“工程施工”與“工程結(jié)算”的期末差額列報(bào)等問(wèn)題進(jìn)行了深入的分析，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議，以期完善“工程施工、工程結(jié)算”科目的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】建造合同工程施工工程結(jié)算應(yīng)用建議

“工程施工、工程結(jié)算”是建造合同核算所特有的會(huì)計(jì)科目，其本質(zhì)屬于資產(chǎn)負(fù)債表科目?！肮こ淌┕ぁ毕略O(shè)兩個(gè)明細(xì)科目“合同成本”、“合同毛利”。“工程施工——合同成本”科目歸集了截止目前為止累計(jì)發(fā)生的合同直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。“工程施工——合同毛利”則反映了合同累計(jì)已確認(rèn)毛利?！肮こ探Y(jié)算”反映了累計(jì)與業(yè)主的實(shí)際結(jié)算金額。工程項(xiàng)目完工時(shí)，需要將兩個(gè)科目的余額對(duì)沖結(jié)平。在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，以下三個(gè)方面問(wèn)題值得關(guān)注探討。

一、合同價(jià)外增值稅問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家現(xiàn)行增值稅管理相關(guān)規(guī)定，工程總承包業(yè)務(wù)涉及到的設(shè)備、設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)屬于增值稅的征收范圍。而增值稅屬于價(jià)外稅，購(gòu)進(jìn)設(shè)備、分包設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)支付的增值稅需單獨(dú)計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，因此“工程施工——合同成本”中為累計(jì)已確認(rèn)的不含稅合同成本?！肮こ淌┕ぁ贤睘椴缓惖拿?。而“工程結(jié)算”反映的是與業(yè)主累計(jì)含稅結(jié)算金額。則在項(xiàng)目完工時(shí)，必然會(huì)出現(xiàn)“工程施工——合同成本”+“工程施工——合同毛利”不等于“工程結(jié)算”，從而導(dǎo)致“工程施工”無(wú)法與“工程結(jié)算”的余額沖平。

所以，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，按照完工進(jìn)度確認(rèn)每期收入、成本時(shí)，需要作如下處理：

（一）借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；借（或貸）“工程施工——合同毛利”；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

（二）同時(shí)按照計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“工程結(jié)算”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

通過(guò)以上處理，“工程結(jié)算”科目完工沖賬之前的余額=合同最終含稅結(jié)算金額（貸方）-增值稅累計(jì)銷項(xiàng)稅額（借方），科目余額等于合同期內(nèi)累計(jì)確認(rèn)收入總額?！肮こ淌┕ぁ贤杀尽睔w集了實(shí)際發(fā)生的不含稅成本，科目余額等于合同期內(nèi)累計(jì)確認(rèn)成本總額。“工程施工——合同毛利”則體現(xiàn)了合同累計(jì)實(shí)現(xiàn)的毛利?！肮こ淌┕ぁ贤杀尽?“工程施工——合同毛利”=“工程結(jié)算”。這樣可以確保在項(xiàng)目完工時(shí)，“工程施工”科目與“工程結(jié)算”科目完全對(duì)沖結(jié)平。

二、工程結(jié)算滯后導(dǎo)致的虛增資產(chǎn)、負(fù)債問(wèn)題

《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，工程總承包商期末“工程施工”借方余額大于“工程結(jié)算”貸方余額的，其差額應(yīng)重分類為“存貨”。目前工程總承包市場(chǎng)總體是買(mǎi)方市場(chǎng)的大背景下，工程總承包商基本處于劣勢(shì)地位，為順利執(zhí)行合同，往往只能默認(rèn)了業(yè)主的行為：拖延批復(fù)工程進(jìn)度款結(jié)算或者就不辦理工程過(guò)程結(jié)算。而實(shí)際合同成本已經(jīng)支出，卻因?yàn)闆](méi)有辦理工程結(jié)算或是結(jié)算批復(fù)數(shù)額較小，差額就體現(xiàn)為資產(chǎn)“存貨”——已完工未結(jié)算款。同樣因?yàn)闆](méi)有辦理工程結(jié)算，工程總承包商實(shí)際收到業(yè)主撥付的工程款，就無(wú)法列報(bào)為“工程結(jié)算”，而體現(xiàn)為負(fù)債——大額預(yù)收賬款?！按尕洝迸c“預(yù)收賬款”的同時(shí)掛賬，虛增了資產(chǎn)與負(fù)債，不利于報(bào)表使用者做出正確的決策。

鑒于以上情況，筆者建議工程總承包商一方面需要督促業(yè)主及時(shí)批復(fù)工程進(jìn)度款結(jié)算，維護(hù)自身的合法利益。同時(shí)可以結(jié)合合同執(zhí)行情況，采用確認(rèn)合同收入同樣的完工進(jìn)度百分比乘以合同價(jià)款，估算出累計(jì)已結(jié)算金額，據(jù)以暫估工程結(jié)算，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”。期末根據(jù)分析將“應(yīng)收賬款”與“預(yù)收賬款”重分類調(diào)整，以減少虛增資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)象。待業(yè)主實(shí)際批復(fù)工程結(jié)算后，按照差額調(diào)整“工程結(jié)算”。

三、“工程施工”與“工程結(jié)算”的期末差額列報(bào)問(wèn)題

工程總承包商正在建造的資產(chǎn)，類似工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于工程總承包商的存貨。工程總承包商為建造合同實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用歸集于“工程施工”科目，與業(yè)主結(jié)算的金額反映在“工程結(jié)算”科目。所以《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)期末應(yīng)當(dāng)將“工程施工”大于“工程結(jié)算”的金額，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為合同費(fèi)用已經(jīng)支出但尚未得到業(yè)主結(jié)算確認(rèn)的合同款，列示在“存貨”的“已完工未結(jié)算款”；而“工程結(jié)算”大于“工程施工”的金額，應(yīng)在“預(yù)收賬款”下單設(shè)“已結(jié)算未完工款”反映。

但這種重分類列報(bào)方式至少存在以下問(wèn)題：

（一）一般工業(yè)企業(yè)報(bào)表中列報(bào)的“存貨”體現(xiàn)為企業(yè)尚未對(duì)外銷售的存貨成本，成本構(gòu)成中是不含利潤(rùn)的。但對(duì)于工程總承包商而言，“工程施工”科目余額反應(yīng)了累計(jì)已確認(rèn)的合同費(fèi)用及合同毛利，“工程結(jié)算”科目余額則反映了與業(yè)主的累計(jì)結(jié)算金額（含已結(jié)算部分合同毛利）。由此可見(jiàn)，“工程施工”與“工程結(jié)算”科目余額抵減后的余額所反映的“存貨”，實(shí)際上是包含了已完工未結(jié)算合同對(duì)應(yīng)的毛利，就不符合“存貨”的含義了。

（二）大多數(shù)情況下，工程總承包商期末是按照成本百分比法計(jì)算累計(jì)完工進(jìn)度，據(jù)以確認(rèn)合同收入，因此實(shí)際上已經(jīng)確認(rèn)了截止本期末的累計(jì)合同收入。這樣就出現(xiàn)了一個(gè)邏輯問(wèn)題，損益表中已經(jīng)確認(rèn)了合同收入（相當(dāng)于已經(jīng)確認(rèn)了銷售），而對(duì)應(yīng)的已完工未結(jié)算款卻體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”中（尚未對(duì)外銷售）。這樣就讓報(bào)表使用者難以理解了。

（三）按照現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則，工程總承包商客觀上就出現(xiàn)了確認(rèn)合同收入與合同收款的分離。而一般企業(yè)應(yīng)收賬款往往是由于確認(rèn)的收入超過(guò)實(shí)際收到的資金所產(chǎn)生的。所以在按照間接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)，一般企業(yè)如果出現(xiàn)應(yīng)收賬款期末數(shù)小于期初數(shù)，意味著本期收回了部分前期的款項(xiàng)，需要調(diào)增本期凈利潤(rùn)，增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。反之則扣減。而在建造合同準(zhǔn)則下，凈利潤(rùn)與經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目失去關(guān)聯(lián)關(guān)系，按傳統(tǒng)方法通過(guò)經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)就失去了意義。

實(shí)際上，對(duì)工程總承包商而言，期末“工程施工——合同成本”+“工程施工——合同毛利”余額真實(shí)反映了其已完成的工作可以向業(yè)主收取的款項(xiàng)。然后減去已經(jīng)與業(yè)主結(jié)算確認(rèn)的金額，其經(jīng)濟(jì)含義上應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為工程總承包商的“應(yīng)收賬款”。所以筆者建議，對(duì)于期末余額“工程施工”大于“工程結(jié)算”的，應(yīng)重分類為“應(yīng)收賬款——已完工未結(jié)算款”；反之，則按照目前企業(yè)操作慣例，重分類為“預(yù)收賬款——已結(jié)算未完工款”。這與IAS的理解基本是一致的。IAS11規(guī)定：會(huì)計(jì)期末，工程總承包商對(duì)于“工程施工”大于“工程結(jié)算”的，作為應(yīng)收客戶合同工程款；反之，則作為應(yīng)付客戶合同工程款。

鑒于工程總承包合同建造期均在1年以上，在目前國(guó)內(nèi)企業(yè)普遍信用水平不是很高的情況下。筆者建議對(duì)“工程施工”大于“工程結(jié)算”并重分類為“應(yīng)收賬款”的金額，按照賬齡分析法計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，以求客觀、謹(jǐn)慎的確認(rèn)各期損益。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]楊成浦,汪茹．我國(guó)建造合同準(zhǔn)則與IAS11的差異分析[J]．財(cái)會(huì)月刊，2012,(15)．

[3]岳永科．建造合同準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中遇到的若干問(wèn)題[J]．財(cái)會(huì)月刊，2011年,(43)．

責(zé)編:險(xiǎn)峰

【中圖分類號(hào)】F235.3