◎文/李元青

企業(yè)所得稅前期差錯更正的會計處理

◎文/李元青

企業(yè)在前期差錯更正調(diào)賬時常常陷入誤區(qū)，錯誤地進行賬務和稅務處理，造成少繳企業(yè)所得稅的問題。本文就如何結(jié)合現(xiàn)行稅法的規(guī)定正確調(diào)賬，規(guī)避所得稅納稅風險提出幾點建議。

前期差錯更正；所得稅；調(diào)賬；風險

企業(yè)的前期會計差錯，賬務上須進行更正，因為前期差錯常常會影響到利潤的計算，所以只有正確進行前期差錯更正的調(diào)賬，才能保證利潤計算正確，從而保證所得稅應納稅額計算正確。但是在實踐中，企業(yè)在進行前期差錯更正時常常陷入誤區(qū)，進行錯誤的賬務和稅務處理，造成所得稅納稅風險。

一、補繳以前年度所得稅稅款計入當期損益進行稅前扣除

例1：A公司連年盈利，2013年8月稅務稽查局完成了對其2012年納稅情況的稅務稽查，共查補企業(yè)所得稅90萬元。當月A公司及時繳納了稅款，同時進行了以下賬務處理：

①借：營業(yè)外支出900000

貸：應交稅費——應交所得稅900000

②借：應交稅費——應交所得稅900000

貸：銀行存款900000

2013年12月31日，A公司進行年末賬務處理（不考慮盈余公積）時，

③借：本年利潤900000

貸：營業(yè)外支出900000

在進行企業(yè)所得稅預繳和匯算清繳時，A公司沒有將補繳的90萬元的所得稅稅款進行納稅調(diào)整。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！睋?jù)此可知，補繳以前年度的企業(yè)所得稅，雖然在補繳當年支付了稅款，但卻是對以前年度納稅義務的履行，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，它不屬于補繳年度的費用，不能在補繳年度進行所得稅稅前扣除。另外，根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，補繳以前年度稅款不可計入當期損益。因此A公司的稅務和賬務處理是錯誤的。

A公司對補繳稅款的錯誤的賬務處理使得其補繳年度的會計利潤減少90萬元，并最終少繳企業(yè)所得稅90萬×25%=22.5萬元，相當于查補入庫的企業(yè)所得稅稅款有四分之一又流回了被查企業(yè)。

企業(yè)會計準則規(guī)定，正確的賬務和稅務處理應該是，前期差錯更正的方法有兩種，即追溯重述法和未來適用法。企業(yè)應根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額具體判斷差錯的重要性，對于重要的前期差錯，以及雖然不重要但故意造成的前期差錯，應當采用追溯重述法進行更正；對于不重要且非故意造成的前期差錯，可以采用未來適用法。在例1中，補繳稅款金額較大，應當判定為重要的前期差錯，采用追溯重述法進行更正。正確的賬務處理如下：

先將須補繳的企業(yè)所得稅計入“以前年度損益調(diào)整”賬戶：

①借：以前年度損益調(diào)整900000

貸：應交稅費——應交所得稅900000

實際繳納稅款時：

②借：應交稅費——應交所得稅900000

貸：銀行存款900000

另外還應將“以前年度損益調(diào)整”賬戶結(jié)平：

③借：利潤分配——未分配利潤900000

貸：以前年度損益調(diào)整900000

在稅務處理方面，進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，A公司補繳的90萬元企業(yè)所得稅應在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表第42行“以前年度應繳未繳在本年入庫所得稅額”中作為附列資料來列報。

二、補繳以前年度的允許稅前扣除的稅款計入當期損益進行稅前扣除

例2：B公司連年盈利，2013年8月稅務稽查局完成了對其2012年納稅情況的稅務稽查，共查補營業(yè)稅100萬元。當月B公司及時繳納了稅款，同時進行了以下賬務處理：

①借：營業(yè)稅金及附加1000000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

②借：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

貸：銀行存款1000000

2013年12月31日，A公司進行年末賬務處理（不考慮盈余公積）時，

③借：本年利潤1000000

貸：營業(yè)稅金及附加1000000

B公司的這一賬務處理將補繳的營業(yè)稅計入了補繳當期的損益，犯了與例1中的A公司同樣的錯誤。2014年全國注冊稅務師職業(yè)資格考試教材《稅務代理實務》指出，年度終了，企業(yè)對繳納各稅的情況應進行匯算清繳，及時辦理補退手續(xù)。由于年度稅務檢查一般是在年度決算后的次年進行的，企業(yè)應補或應退的產(chǎn)品銷售稅金及附加，應在‘以前年度損益調(diào)整’賬戶結(jié)算。而有的企業(yè)將查補上年的稅款記入本年‘營業(yè)稅金及附加’賬戶中，抵減了本年利潤，審核時要認真核實有無上述問題?？梢?，企業(yè)將查補的以前年度稅款計入當期損益的問題具有一定的普遍性，應當引起足夠的重視。

例2中的B公司補繳以前年度稅款正確的賬務處理是，對于補繳以前年度的允許稅前扣除的稅款（例如消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等），能否在稅款所屬年度進行稅前扣除，目前法律法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門沒有明確規(guī)定，對這一問題，被查企業(yè)應根據(jù)稅務機關(guān)的具體規(guī)定進行處理。

第一種情況：稅務機關(guān)規(guī)定，補繳以前年度的允許稅前扣除的稅款不能在稅款所屬年度進行稅前扣除，也不能在補繳年度進行稅前扣除。此種情況下B公司應作以下賬務處理：

①借：以前年度損益調(diào)整1000000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

②借：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

貸：銀行存款1000000

③借：利潤分配——未分配利潤1000000

貸：以前年度損益調(diào)整1000000

第二種情況：稅務機關(guān)規(guī)定，補繳以前年度的允許稅前扣除的稅款可以在稅款所屬年度進行扣除，因此而多繳的以前年度所得稅可以在補繳年度的所得稅額中抵減。此種情況下B公司應作以下賬務處理：

①借：以前年度損益調(diào)整1000000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

②借：應交稅費——應交所得稅250000

貸：以前年度損益調(diào)整250000

③借：應交稅費——應交營業(yè)稅750000

貸：銀行存款750000

④借：利潤分配——未分配利潤750000

貸：以前年度損益調(diào)整750000

第三種情況：稅務機關(guān)規(guī)定，補繳以前年度的允許稅前扣除的稅款可以在稅款所屬年度進行扣除，因此而多繳的以前年度所得稅按照稅收征管法第五十一條之規(guī)定在補繳年度進行退稅。此種情況下B公司應作以下賬務處理：①借：以前年度損益調(diào)整1000000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

②借：應交稅費——應交營業(yè)稅1000000

貸：銀行存款1000000

③借：銀行存款250000

貸：以前年度損益調(diào)整250000

④借：利潤分配——未分配利潤750000

貸：以前年度損益調(diào)整750000

三、更正前期差錯時調(diào)整損益的賬務處理避開納稅環(huán)節(jié)

例3：2014年1月1日，連年盈利的C公司開展賬務自查，發(fā)現(xiàn)2013年12月誤將購入的一批已達到固定資產(chǎn)標準、入賬價值應為100萬元的辦公設(shè)備計入“管理費用”賬戶，于是C公司會計人員進行了以下賬務處理（不考慮盈余公積）：

①借：固定資產(chǎn)1000000

貸：以前年度損益調(diào)整1000000

②借：以前年度損益調(diào)整1000000

貸：利潤分配——未分配利潤1000000

以上賬務處理，雖然在更正前期差錯時調(diào)整了損益，但卻在沒有進行相應納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶，從而逃避了企業(yè)所得稅。正確的賬務處理應該是：

①借：固定資產(chǎn)1000000

貸：以前年度損益調(diào)整1000000

②借：以前年度損益調(diào)整250000

貸：應交稅費——應交所得稅250000

③借：應交稅費——應交所得稅250000

貸：銀行存款250000

④借：以前年度損益調(diào)整750000

貸：利潤分配——未分配利潤750000

[1]國務院法制辦公室.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].北京：中國法制出版社，2007，（12）.

[2]中國法制出版社.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[M].北京：中國法制出版社，2007，（12）.

[3]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（財會〔2006〕3號）[M].上海：立信會計出版社，2015，（2）.

[4]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》解釋[M].上海：立信會計出版社，2015，（2）.

[5]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應用指南[M].上海：立信會計出版社，2015，（2）.

[6]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2014，（3）.

[7]全國注冊稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅務代理實務[M].北京：中國稅務出版社，2014，（1）.

責任編輯：解忠艷曲寧

F235.19

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1006－1255－（2015）09－0055-03

李元青（1989—），天津市地方稅務局第二稽查局。郵編：300042