忻州師范學院 郭昌榮

一、引言

根據(jù)2014年7月1日開始執(zhí)行的新長期股權(quán)投資準則，針對原長期股權(quán)投資核算中第四類投資的持股比例上升，達到或超過20%，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或具有重大影響，就會從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。這類投資在進行初始確認和計量時可以分為三類：第一類，初始確認以后，公允價值不能持續(xù)、可靠計量的金融資產(chǎn)，目前準則中沒有提到該類金融資產(chǎn)的具體核算，這需要金融資產(chǎn)準則的進一步完善，筆者認為可以把它作為可供出售金融資產(chǎn)進行核算。第二類和第三類，公允價值都能持續(xù)、可靠地取得，如果把公允價值的變動計入當期損益，則可以按現(xiàn)行準則中的交易性金融資產(chǎn)來核算；如果把公允價值的變動計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），則可按現(xiàn)行準則中的可供出售金融資產(chǎn)來進行核算。對兩者的分類取決于管理當局的意圖。這三類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法分別應(yīng)如何核算呢？目前準則中僅對把公允價值的變動計入所有者權(quán)益（其他綜合收益）的金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換進行了規(guī)范，并且筆者認為這種規(guī)范存在一些不合理的地方，以下將進行詳細論述。

對于公允價值不能持續(xù)、可靠計量的金融資產(chǎn)，在其初始確認和后續(xù)計量中，應(yīng)該以成本在可供出售金融資產(chǎn)中反映，如果發(fā)生減值，應(yīng)該對其計提減值準備。以后期間，由于持股比例上升，金融資產(chǎn)將轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。此時，應(yīng)該進行追溯調(diào)整。此種轉(zhuǎn)化與原準則中，由于持股比例上升，從長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算類似，所不同的是轉(zhuǎn)換前所使用的科目不一樣，原使用科目是長期股權(quán)投資，現(xiàn)使用科目是可供出售金融資產(chǎn)，在此不再贅述。下面主要討論轉(zhuǎn)換前以公允價值進行后續(xù)計量的兩種情形。

二、交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算

對于交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成長期股權(quán)投資權(quán)益法如何進行會計處理，準則中沒有具體的規(guī)定，下面分別就不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整兩種方法進行比較說明。

（一）轉(zhuǎn)換前公允價值上升

［例1］A公司于2012年1月1日，以600萬元現(xiàn)金從C公司處（A公司和C公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司10%的股權(quán)。該股權(quán)具有公開的交易市場，A公司以短期持有為目的，因此根據(jù)金融工具確認和計量準則將其作為交易性金融資產(chǎn)管理。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。B公司2012年全年凈利潤為3000萬元；2013年4月30日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。次年6月30日，A公司又以1200萬元現(xiàn)金為對價從D公司處（A公司和D公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司12%的股權(quán)。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元，A公司原持有股權(quán)的公允價值為1000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠?qū)公司施加重大影響，對該項股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費等其他因素。

（1）不追溯調(diào)整的會計處理。

在不追溯調(diào)整情況下，A公司原持有10%股權(quán)的公允價值1000萬元，加上新增12%股權(quán)的對價1200萬元，就是轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的初始投資成本。具體會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本2200

公允價值變動損益 400

貸：交易性金融資產(chǎn) 1000

銀行存款 1200

投資收益 400

（2）追溯調(diào)整的會計處理。

如果進行追溯調(diào)整，則視同權(quán)益法從開始時就一貫被采用，具體會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本2000

以前年度損益調(diào)整 100

投資收益 100

貸：交易性金融資產(chǎn) 1000

銀行存款 1200

（二）轉(zhuǎn)換前公允價值下降

［例2］現(xiàn)假定例1其他條件都不變，2013年6月30日，A公司持有B公司10%股權(quán)的公允價值為500萬元，計入公允價值變動損益科目的金額為-100萬元。

（1）不追溯調(diào)整的會計處理。

借：長期股權(quán)投資——投資成本1700

投資收益 100

貸：交易性金融資產(chǎn) 500

銀行存款 1200

公允價值變動損益 100

（2）追溯調(diào)整的會計處理。

借：長期股權(quán)投資——投資成本2000

投資收益 100

貸：交易性金融資產(chǎn) 500

銀行存款 1200以前年度損益調(diào)整 400

（三）兩者的區(qū)別 對比例1和例2可以發(fā)現(xiàn)，由于公允價值的上升，在不追溯調(diào)整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調(diào)整情況下高出200萬元，追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益要低100萬元。由于公允價值下降，不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整相比，長期股權(quán)投資的賬面價值要低300萬元；追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低100萬元，以前年度損益調(diào)整高出400萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調(diào)整下長期股權(quán)投資的賬面價值都是一致的。即追溯調(diào)整的方法使得長期股權(quán)投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。

三、公允價值能可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

此種情形不需要進行追溯調(diào)整，我國最新的長期股權(quán)投資準則在應(yīng)用指南中以例題的形式對此進行了詳細的講解。在轉(zhuǎn)換時，投資方應(yīng)當按照原持有的股權(quán)投資的公允價值與增加投資而支付對價的公允價值之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。為了更好地分析和說明問題，下面通過具體案例，對不追溯調(diào)整和追溯調(diào)整進行對比分析。

（一）轉(zhuǎn)換前公允價值上升

［例3］A公司于2012年1月1日，以600萬元現(xiàn)金從C公司處（A公司和C公司為非關(guān)聯(lián)方）取得B公司10%的股權(quán)。該股權(quán)具有公開的交易市場，根據(jù)金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產(chǎn)管理。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值6000萬元，賬面價值與公允價值相同。其他條件與例1相同。

（1）不追溯調(diào)整的會計處理。按照現(xiàn)行長期股權(quán)投資會計準則的規(guī)定，A公司原持有10%股權(quán)的公允價值1000萬元，加上新增12%股權(quán)的對價1200萬元，就是轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資的初始投資成本。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動400萬元，轉(zhuǎn)為當期投資收益。實現(xiàn)凈利潤不調(diào)整該金融資產(chǎn)的賬面價值，發(fā)放現(xiàn)金股利會增加本期的投資收益，也不調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。具體會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本2200

其他綜合收益 400

貸：可供出售金融資產(chǎn) 1000

銀行存款 1200

投資收益 400

（2）追溯調(diào)整的會計處理。如果進行追溯調(diào)整，則視同權(quán)益法從開始時就一貫被采用，具體會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本2000

其他綜合收益 400

投資收益 100

貸：可供出售金融資產(chǎn) 1000

銀行存款 1200

以前年度損益調(diào)整 300

（二）轉(zhuǎn)換前公允價值下降

［例4］現(xiàn)假定例3其他條件都不變，2013年6月30日，A公司對B公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值500萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為-100萬元。

（1）不追溯調(diào)整的會計處理

借：長期股權(quán)投資——投資成本1700

投資收益 100

貸：可供出售金融資產(chǎn) 500

銀行存款 1200

其他綜合收益 100

（2）追溯調(diào)整的會計處理

借：長期股權(quán)投資——投資成本2000

投資收益 100

貸：可供出售金融資產(chǎn) 500

銀行存款 1200

以前年度損益調(diào)整 300

其他綜合收益 100

（三）兩者的區(qū)別 對比例3和例4可以發(fā)現(xiàn)，由于公允價值的上升，在不追溯調(diào)整的情況下，使得長期投資的賬面價值比追溯調(diào)整情況下高出200萬元，追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下投資收益要低500萬元，以前年度損益要高300萬元。由于公允價值下降，不追溯調(diào)整與追溯調(diào)整相比，長期股權(quán)投資的賬面價值要低300萬元；追溯調(diào)整比不追溯調(diào)整情況下以前年度損益要高300萬元。而不管是公允價值上升還是公允價值下降，在追溯調(diào)整下長期股權(quán)投資的賬面價值都是一致的。即追溯調(diào)整的方法使得長期股權(quán)投資的賬面價值不受股票價格波動的影響。

四、結(jié)論

通過上述的對比分析可知，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算是否需要進行追溯調(diào)整，不僅影響到資產(chǎn)的賬面價值不同，而且對當期和前期的損益都有不同程度的影響。在股票的市場價格頻繁無序波動的情況下，筆者認為，從金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資權(quán)益法時采用追溯調(diào)整能夠提供更加準確、真實，且更相關(guān)謹慎的會計信息，因此是目前較為適當?shù)倪x擇。

追溯調(diào)整是國際慣例，在會計準則持續(xù)趨同的大背景下，美國和國際會計準則的做法對我國有一定的借鑒意義。但是，國際會計準則目前在這方面尚未有相關(guān)的規(guī)定。美國APB《意見》第18號（第19段）規(guī)定：“投資者的投資、經(jīng)營成果（當期以及前期）以及留存收益應(yīng)當進行追溯調(diào)整?！币虼?，要對所有賬戶按權(quán)益法進行調(diào)整，以使投資方的財務(wù)報表視同股權(quán)第一次取得時就已使用權(quán)益法核算。

追溯調(diào)整能提供更可靠的信息。股票市場是一國資本市場的核心，股票市場的走勢與整個國民經(jīng)濟的走勢密切相關(guān)。然而，我國資本市場從起步發(fā)展至今，股票市場行情卻經(jīng)常與國民經(jīng)濟良好的發(fā)展態(tài)勢相背離，中國國民經(jīng)濟穩(wěn)步增長，而股市暴漲暴跌的情形時有發(fā)生。2014年下半年，在宏觀經(jīng)濟不很景氣的大背景下，中國股市在經(jīng)歷了多年的熊市之后突然發(fā)力。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，僅11月份滬綜指暴漲了10.85%，各個行業(yè)、題材板塊輪番上漲，之后又輪番下跌，波動幅度之大創(chuàng)歷史記錄。有些股票估值過高，2014年末市盈率超過100倍的達500余家。

公允價值的出現(xiàn)是對歷史成本的一種補充和完善，能夠給報表使用者提供更相關(guān)的會計信息。在我國股市頻繁且劇烈波動的情況下，宏觀經(jīng)濟的發(fā)展與股市相背離，此時股票價格很難說是真正公允的。在這樣的市場環(huán)境下，如果不進行追溯調(diào)整，把前期公允價值的變動反映在長期股權(quán)投資的賬面價值中，是對信息的一種歪曲，將大大降低信息的可靠性和有用性，影響投資者的決策。

［1］劉艷麗：《長期股權(quán)投資準則難點之一：投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換》，《財會月刊》2014年第12期。

［2］姬昂：《長期股權(quán)投資核算范圍變化的影響及處理建議》，《財會月刊》2014年第11期。

［3］喬·B.霍伊爾等著、王鑫譯：《高級會計學》（第9版）北京大學出版社2012年版。