劉 佐(中國稅務(wù)報社 北京 100055)

借鑒外國憲法稅收法定規(guī)定推進中國稅收法定早日“入憲”

劉 佐(中國稅務(wù)報社 北京 100055)

2013年召開的中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中提出完善中國特色社會主義法律體系，落實稅收法定原則；2014年召開的中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第四次全體會議通過了《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，其中進一步提出完善以憲法為核心的中國特色社會主義法律體系，具有重要的現(xiàn)實意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。

筆者認(rèn)為，根據(jù)中外稅收法制建設(shè)的經(jīng)驗和教訓(xùn)，落實中共中央的上述決定的要求，應(yīng)當(dāng)首先從完善憲法做起。為此，借鑒目前外國憲法中關(guān)于稅收法定的規(guī)定，總結(jié)中國憲法發(fā)展過程中的經(jīng)驗和教訓(xùn)，力爭在中國憲法中早日增加關(guān)于稅收法定的規(guī)定，是完全必要的，也是非常緊迫的。

一、部分國家憲法中關(guān)于稅收法定的規(guī)定

縱覽當(dāng)今各國的憲法，絕大多數(shù)國家的憲法中都有關(guān)于稅收法定的規(guī)定。下面按照發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家3種類型，各選取8個國家，介紹其憲法中關(guān)于稅收法定的規(guī)定，以供大家參考。

（一）發(fā)達(dá)國家

1．美國。該國憲法第一條第八款中規(guī)定，國會的權(quán)力之一為“規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進口稅與貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防御與公共福利”。

2．法國。該國憲法第五章《議會與政府的關(guān)系》第三十四條第一款中規(guī)定：“各種稅收的稅基、稅率和征收方式”等事項由法律規(guī)定。

3．芬蘭。該國憲法第七章《國家財政》第八十一條《國家稅費》規(guī)定：“國家稅收由法律規(guī)定，法律中應(yīng)包括納稅義務(wù)和納稅額的依據(jù)以及納稅人的權(quán)利保障。”

4．瑞士。該國憲法第五編《聯(lián)邦政府機關(guān)》第二章《聯(lián)邦議會》第三節(jié)《權(quán)限》第一百六十四條中規(guī)定：“所有重要的法律條文均須以聯(lián)邦法律的形式頒布?！庇嘘P(guān)政治權(quán)利的行使，憲法權(quán)利的限制，人民的權(quán)利和義務(wù)，納稅人的資格、稅收的客體以及納稅額的計算等，屬于此類基本法律。

5．西班牙。該國憲法第七章《經(jīng)濟與財政》第一百三十三條《征稅的權(quán)力》中規(guī)定：“征稅的原始權(quán)力專屬國家，并通過法律行使。”“所有涉及國家稅賦的財政收入，必須由法律予以規(guī)定。”

6．韓國。該國憲法第三章《國會》第五十九條規(guī)定：“稅種和稅率由法律規(guī)定?！?/p>

7．日本。該國憲法第七章《財政》第八十四條規(guī)定：“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件作依據(jù)?！?/p>

8．澳大利亞。該國憲法第一章《議會》第五節(jié)《議會的權(quán)力》第五十一條《議會的立法權(quán)》中規(guī)定：“在遵守憲法的前提下，議會有權(quán)制定有關(guān)稅收的法律，但是不能因此在各州之間或者州的各部分之間造成歧視?！?/p>

（二）發(fā)展中國家

1．孟加拉國。該國憲法第五章《立法機關(guān)》第二節(jié)《立法程序和財政程序》第八十三條《稅收必須由議會法案設(shè)定》規(guī)定：“惟經(jīng)議會法案規(guī)定，方能設(shè)立和征收稅收?！?/p>

2．泰國。該國憲法第六章《國會》第七節(jié)《法案的制定》中作出了財政法案的有關(guān)規(guī)定，此類法案包括稅收的設(shè)立、取消、減少、變更、修改、豁免和管理等內(nèi)容。

3．伊朗。該國憲法第四章《經(jīng)濟與財政事務(wù)》第五十一條規(guī)定：“非經(jīng)法律規(guī)定，不得征收任何賦稅。免稅和減稅由法律規(guī)定。”

4．埃及。該國憲法第十八條規(guī)定：“只有通過法律才能設(shè)立、修改和取消公共稅收，只有在法律規(guī)定的情況下才可以免除納稅，只有在法律范圍內(nèi)才可以征稅和收費?！?/p>

5．剛果（金）。該國憲法第三編《權(quán)力的組織和行使》第一章《共和國各機關(guān)》第三節(jié)《行政權(quán)和立法權(quán)的關(guān)系》第一百二十二條中規(guī)定：“在不損害本憲法其他規(guī)定的前提下，法律確定各種賦稅的稅基、稅率和征收方式等事項的規(guī)則”。

6．肯尼亞。該國憲法第十二章《公共財政》第三節(jié)《征稅權(quán)和公債》第二百一十條《征稅》中規(guī)定：“除非依據(jù)法律的規(guī)定，否則不得征收、免除或改動任何稅收或者許可費。”

7．巴西。該國憲法第四編《各國家機構(gòu)的組織》第一章《立法機關(guān)》第二節(jié)《國會權(quán)力》第四十八條中規(guī)定：“經(jīng)總統(tǒng)批準(zhǔn)，國會應(yīng)當(dāng)有權(quán)規(guī)定‘稅收制度、稅收征收和收入分配’”。

8．委內(nèi)瑞拉。該國憲法第六編《社會經(jīng)濟制度》第二章《稅收和貨幣制度》第二節(jié)《稅收制度》第三百一十七條中規(guī)定：“稅收法定。沒有法律依據(jù)，不得征稅，亦不得征收任何捐款。沒有法律規(guī)定，不得免稅、減稅或適用其他稅收優(yōu)惠?！?/p>

（三）經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家

1．阿爾巴尼亞。該國憲法第十三章《公共財政》第一百五十五條規(guī)定：“國家和地方的費用、稅收和其他財政義務(wù)、減少或豁免某些類別納稅人的納稅以及征收的方法，由法律具體規(guī)定?！?/p>

2．波蘭。該國憲法第十章《公共財政》第二百一十六條中規(guī)定：“用于公共目的的財政資源的籌集和支配應(yīng)由法律規(guī)定。”第二百一十七條規(guī)定：“稅收及其他關(guān)稅的征收、稅率的確定、允許稅收減免的原則、免稅的納稅人類型，應(yīng)符合法律的規(guī)定?！?/p>

3．俄羅斯。該國憲法第一編第三章《聯(lián)邦結(jié)構(gòu)》第七十五條第一款規(guī)定：“將稅款納入聯(lián)邦預(yù)算的稅收制度和俄羅斯聯(lián)邦稅收和收費的一般原則，由聯(lián)邦法律予以規(guī)定?！?/p>

4．羅馬尼亞。該國憲法第四編《經(jīng)濟和公共財政》第一百三十九條中規(guī)定：“稅、費或其他國家預(yù)算、國家社會保障預(yù)算的收入應(yīng)由法律確定?！?/p>

5．烏克蘭。該國憲法第四章《烏克蘭最高拉達(dá)①編者注：烏克蘭最高拉達(dá)即烏克蘭共和國最高議會?！?/p>

第九十二條中規(guī)定：“只有法律才可以規(guī)定稅務(wù)征收體系、稅收和收費等問題”。

6．匈牙利。該國憲法《公共財政》部分第四十條規(guī)定：“一般稅和年金制度的基本規(guī)范，應(yīng)當(dāng)考慮到滿足公共需要所需稅收和保障老人一定的生活條件，由基本法律規(guī)定?！?/p>

7．烏茲別克斯坦。該國憲法第五編《國家權(quán)力組織》第二十五章《財政與信貸》第一百二十三條規(guī)定：“烏茲別克斯坦共和國境內(nèi)實行統(tǒng)一的稅收制度。稅收確定權(quán)屬于烏茲別克斯坦共和國議會?！?/p>

8．越南。該國憲法第六章《國會》第八十四條規(guī)定，國會的職權(quán)之一為“決定、修改和取消各種稅收”。

由此可見，明文寫入稅收法定原則是上述各國憲法的普遍規(guī)定。

二、中國憲法中的稅收法定

中國憲法發(fā)展的歷程，可以劃分為舊中國和新中國兩個時期，其間憲法中稅收法定的內(nèi)容變化很大。

（一）舊中國

從清朝末期到中華民國時期，憲法或者臨時憲法性質(zhì)的法律中幾乎都有稅收法定的規(guī)定。

1908年8月27日（光緒三十四年八月初一），清政府公布《欽定憲法大綱》。大綱《臣民權(quán)利義務(wù)》部分第八項規(guī)定：“臣民現(xiàn)完之賦稅，非經(jīng)新定法律更改，悉仍照舊輸納。”

1912年3月11日，中華民國臨時大總統(tǒng)孫中山公布實施《中華民國臨時約法》。該法第三章《參議院》第十六條規(guī)定：“中華民國之立法權(quán)，以參議院行之?！钡谑艞l中規(guī)定：“參議院的職權(quán)包括議決一切法律案，臨時政府的預(yù)算、決算，全國的稅法、幣制和度量衡的準(zhǔn)則，公債的募集和國庫有負(fù)擔(dān)的契約等”。

1914年（民國三年）5月1日，中華民國大總統(tǒng)袁世凱公布實施《中華民國約法》。該法第八章《會計》第五十條規(guī)定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之。”“現(xiàn)行租稅，未經(jīng)法律變更者，仍舊征收?！?/p>

1923年10月10日，中華民國大總統(tǒng)曹錕公布《中華民國憲法》。該法第十一章《會計》第一百零九條規(guī)定：“新課租稅及變更稅率，以法律定之?！?/p>

1947年1月1日，經(jīng)國民大會通過，國民政府公布《中華民國憲法》，自當(dāng)年12月25日起施行。該法第十章《中央與地方之權(quán)限》第一百零七條中規(guī)定：“中央財政和國稅，國稅與省稅、縣稅的劃分，國營經(jīng)濟事業(yè)，涉外的財政經(jīng)濟事項，由中央立法并執(zhí)行。”第一百零九條中規(guī)定：“省財產(chǎn)的經(jīng)營和處分、省公營事業(yè)、省財政和省稅、省債，由省立法并執(zhí)行，或者交由縣執(zhí)行。”第一百一十條中規(guī)定：“縣財產(chǎn)的經(jīng)營和處分、縣公營事業(yè)、縣財政和縣稅、縣債，由縣立法并執(zhí)行?！?/p>

（二）新中國

1949年9月29日，中國人民政治協(xié)商會議第一屆全體會議通過具有臨時憲法作用的《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》。該綱領(lǐng)規(guī)定了國民的納稅義務(wù)和國家的稅收政策，但是沒有直接規(guī)定稅收與法律的關(guān)系。同年9月27日，上述會議通過了《中華人民共和國中央人民政府組織法》。該法中分別規(guī)定了中央人民政府委員會和政務(wù)院的立法權(quán)，但是沒有稅收法定的規(guī)定。

1954年中華人民共和國全國人民代表大會制度建立以后，全國人民代表大會先后于1954年、1975年、1978年和1982年制定并公布了四部《中華人民共和國憲法》。其中，1982年憲法已經(jīng)先后四次修正。

1954年9月20日，第一屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布《中華人民共和國憲法》，其中規(guī)定了全國人民代表大會的立法權(quán)和公民依法納稅的義務(wù)，但是依然沒有稅收法定的規(guī)定。

1975年1月17日第四屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布的第二部《中華人民共和國憲法》、1978年3月5日第五屆全國人民代表大會第一次會議通過并公布的第三部《中華人民共和國憲法》，不僅依然沒有稅收法定的規(guī)定，而且刪除了關(guān)于公民納稅義務(wù)的條款，這是在當(dāng)時特殊的歷史背景下發(fā)生的特殊情況：1975年憲法產(chǎn)生于“文化大革命”期間，當(dāng)時稅收的作用受到嚴(yán)重的忽視；1978年憲法產(chǎn)生于“文化大革命”結(jié)束不久，當(dāng)時改革開放尚未起步，稅收的作用也沒有受到應(yīng)有的重視。

1982年12月4日，第五屆全國人民代表大會第五次會議通過第四部《中華人民共和國憲法》，當(dāng)日公布施行。這部憲法中恢復(fù)了關(guān)于公民納稅義務(wù)的條款，但是沒有新的進展。這是因為當(dāng)時正值改革開放初期，各方面對于稅收的認(rèn)識還很有限。

1988年4月12日、1993年3月29日、1999年3

月15日和2004年3月14日，第七屆全國人民代表大會第一次會議、第八屆全國人民代表大會第一次會議、第九屆全國人民代表大會第二次會議和第十屆全國人民代表大會第二次會議先后四次通過《中華人民共和國憲法修正案》，其中都沒有涉及立法權(quán)問題。近年來，隨著依法治國的逐步推進，稅收法定的呼聲越來越高，中共中央、全國人大、國務(wù)院和社會各界高度重視，遂有中共中央發(fā)布有關(guān)決定和全國人大修改《中華人民共和國立法法》相關(guān)條款等重大措施的出臺。

有些人認(rèn)為，稅收法定原則已是中國憲法確立的一項重要原則，并以現(xiàn)行中國憲法第五十六條規(guī)定中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)為證。對于這種說法，筆者認(rèn)為似乎值得商榷。

首先，現(xiàn)行中國憲法中沒有關(guān)于稅收法定的條款，以其中第五十六條論證稅收法定是憲法確定的原則，理由并不充分。而且，中國憲法中關(guān)于公民納稅義務(wù)的規(guī)定由來已久，有依法納稅義務(wù)者也不限于中華人民共和國公民。

第二，從邏輯上看，稅法屬于法律范疇，但是法律不等于稅法。依法納稅必須制定相關(guān)法律（主要為稅法），制定稅法也需要相關(guān)的法律依據(jù)。

第三，從時點看，1980年第五屆全國人民代表大會第三次會議審議《中華人民共和國個人所得稅法（草案）》時，現(xiàn)行憲法為1978年五屆全國人大一次會議制定的憲法，其中并沒有關(guān)于稅收的條款。但是，其中規(guī)定的全國人大職權(quán)包括制定法律，全國人大據(jù)此制定《中華人民共和國個人所得稅法》順理成章。不過，并不能因此將全國人大的上述職權(quán)推論為稅收和其他事項的法定原則。

三、關(guān)于推進中國稅收法定“入憲”的初步設(shè)想

總結(jié)中國憲法的歷史經(jīng)驗和教訓(xùn)，并借鑒外國現(xiàn)行憲法的相關(guān)內(nèi)容，中國憲法中稅收條款的補充和完善，可以先從下列四個主要方面考慮：

第一，將稅收法定原則直接寫入憲法，《中華人民共和國立法法》第八條中關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定可以“移植”進憲法，并進一步完善。

第二，根據(jù)中國實行分稅制財政管理體制的需要，規(guī)定不同層級的稅收立法權(quán)，作為處理中央政府與地方政府之間和各級地方政府之間稅收分配關(guān)系的基本依據(jù)。

第三，全面規(guī)定自然人、法人和其他組織依法納稅的義務(wù)和可以依法享受的權(quán)利，增強納稅人依法納稅的意識，保障納稅人的合法權(quán)益。

第四，規(guī)定相關(guān)的配套措施，如建立以稅收為主體的完整的政府收入體系，合理、規(guī)范、公開的預(yù)算制度和科學(xué)、嚴(yán)密的審計制度等。

稅收法定原則的具體落實，應(yīng)當(dāng)根據(jù)憲法規(guī)定的原則和完善稅制、稅收管理制度的需要與可能，區(qū)別不同情況，逐步推進，并盡量加快步伐：條件已經(jīng)比較成熟的稅收行政法規(guī)，可以先行升格為法律；條件暫時不太成熟的稅收行政法規(guī)，應(yīng)當(dāng)先行完善行政法規(guī)，待其比較成熟以后升格為法律；正在改革中的稅種，應(yīng)當(dāng)加快改革步伐，在改革完成以后適時制定法律；已經(jīng)制定的某些稅收法律，也應(yīng)當(dāng)隨著有關(guān)稅制和稅收管理制度的改革盡快加以完善。

至于涉及稅收的其他法律（如《中華人民共和國刑法》、《中華人民共和國民法通則》、《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國會計法》等），可以采取“交互跟進”的方式：第一，在修改憲法中的稅收條款和稅收法律以后，應(yīng)當(dāng)及時修改相關(guān)法律中的有關(guān)條款。制定此類法律和修改此類法律中涉及的稅收條款，都宜粗不宜細(xì)，以免出現(xiàn)稅法規(guī)定零散、不規(guī)范和不統(tǒng)一，對于某些經(jīng)濟、社會事務(wù)產(chǎn)生不必要、不適當(dāng)?shù)母深A(yù)，以及由于修法工作煩瑣而影響執(zhí)法工作效率等問題。第二，憲法修改、與稅收相關(guān)的其他法律制定和修改以后，稅收法律需要相應(yīng)修改的，也應(yīng)當(dāng)及時修改。

[1] 《世界各國憲法》編輯委員會.世界各國憲法[M].北京：中國檢察出版社.2012.

[2] 夏新華等.近代中國憲政歷程：史料薈萃[M].北京：中國政法大學(xué)出版社.2004.

[3] 中國人大網(wǎng)法規(guī)庫收錄的新中國憲法資料。

責(zé)任編輯：高 陽