趙思思

摘要：我國(guó)審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生，本文對(duì)藍(lán)田股份、科龍電器、綠大地、紫鑫藥業(yè)和萬福生科這5個(gè)審計(jì)失敗案例進(jìn)行分析，從審計(jì)失敗的原因出發(fā)，進(jìn)而分析降低審計(jì)失敗的對(duì)策，對(duì)促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展具有積極意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗；原因；對(duì)策

一、引言

近年來我國(guó)上市公司頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假情況，自2001年曝出的銀廣夏財(cái)務(wù)丑聞之后，又相繼出現(xiàn)了如鄭百文、藍(lán)田股份、科龍電器、紫鑫藥業(yè)等審計(jì)失敗案例。很大程度上，審計(jì)失敗不僅使投資者基于不實(shí)的財(cái)務(wù)信息造成決策失誤，而且使廣大民眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去信任。

審計(jì)失敗主要是指被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)情況，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分披露被審計(jì)單位的舞弊信息，而發(fā)表與事實(shí)不相符的審計(jì)意見，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告[1]。它不同于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)（國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則），它是一種客觀存在的可能性，取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。二者的主要區(qū)別在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中有無遵循審計(jì)準(zhǔn)則，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，就造成審計(jì)失敗，將要接受證監(jiān)會(huì)的懲罰。

本文將對(duì)2002年以來我國(guó)資本市場(chǎng)的主要審計(jì)失敗案例：藍(lán)田股份、科龍電器、綠大地、紫鑫藥業(yè)和萬福生科進(jìn)行分析研究，通過他們失敗的原因進(jìn)而提出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)失敗的對(duì)策，以減少審計(jì)失敗的發(fā)生，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展。

二、審計(jì)失敗的原因

通過對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)失敗的5個(gè)案例，即藍(lán)田股份、科龍電器、綠大地、紫鑫藥業(yè)和萬福生科的研究，主要從審計(jì)單位主體、審計(jì)單位客體和外在環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)失敗的原因分析。

（一）審計(jì)單位主體的原因

審計(jì)單位主體主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們對(duì)審計(jì)失敗都負(fù)有責(zé)任。

1、對(duì)被審計(jì)單位缺乏了解，沒有搜集充分的審計(jì)證據(jù)。

被研究的5個(gè)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假手段相似，造假手法也簡(jiǎn)單，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)并不在行，再加上被審計(jì)單位對(duì)相關(guān)信息的隱瞞，如果不搜集準(zhǔn)確的證據(jù)，就很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗。例如萬福生科[2]屬于高科技企業(yè)，其所處的稻米加工行業(yè)早在2009年發(fā)生變化，但其在招股說明書中對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其并不了解，難以識(shí)別其中存在的風(fēng)險(xiǎn)。中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有對(duì)紫鑫藥業(yè)的主要股東以及其經(jīng)營(yíng)管理人員的關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，搜集相關(guān)的必要證據(jù)，因此就沒有發(fā)現(xiàn)與企業(yè)進(jìn)行相關(guān)往來的企業(yè)。

2、沒有過硬的專業(yè)技能和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)道德。

審計(jì)人員沒有采取合理的審計(jì)程序，不能遵循嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)職業(yè)道德。2010年10月26日，劉姝威發(fā)表的《應(yīng)立即停止時(shí)藍(lán)田股份發(fā)放貨款》[3]這一文章引起銀行業(yè)的關(guān)注，使得藍(lán)田股份的融資系統(tǒng)癱瘓，對(duì)于藍(lán)田股份的造假并非由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出來，而是由業(yè)外人士揭發(fā)出來，這足以說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相應(yīng)的專業(yè)技能。另外，德勤[4]在對(duì)科龍電器的審計(jì)過程中，在沒有對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分盤點(diǎn)的情況下，就按照期末存貨的盤點(diǎn)數(shù)量與每期單位成本確定存貨期末余額，這種對(duì)存貨和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的審計(jì)方法和程序都不合理，這也可以看出審計(jì)人員工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)。

3、過分信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)恪守的一個(gè)重要原則是獨(dú)立性，而且獨(dú)立性被稱為審計(jì)的靈魂，審計(jì)人員必須堅(jiān)持客觀公正，實(shí)事求是，不被外界的干擾所誘惑。華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)藍(lán)田股份進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過分依賴藍(lán)田的內(nèi)部控制制度，過度信任企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果。

（二）審計(jì)客體的原因

1、虛增各項(xiàng)資產(chǎn)

被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假是審計(jì)失敗的主要原因。據(jù)綠大地公開發(fā)布的資料和證監(jiān)會(huì)的信息披露，發(fā)現(xiàn)其主要虛增存貨、固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)，以提高企業(yè)的資產(chǎn)總額。藍(lán)田股份的2000年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值達(dá)21億多，占總資產(chǎn)的2/3，自從1996年上市到2002年期間，其資產(chǎn)增長(zhǎng)速度飛快，資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大超過企業(yè)業(yè)務(wù)的擴(kuò)張速度。

2、虛增企業(yè)利潤(rùn)

對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的操控在審計(jì)失敗中經(jīng)常出現(xiàn)，萬福生科[5]承認(rèn)在上市前，從2008年至2011 年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載，虛增7.4億元營(yíng)業(yè)收入，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.8億元左右，虛增凈利潤(rùn)1.6億元。在科龍電器起起伏伏的跌宕歷程中也出現(xiàn)其虛增利潤(rùn)的事實(shí)，1999年其母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑巨大，主要靠投資收益盈利，子公司卻出現(xiàn)55.9%的經(jīng)營(yíng)毛利率，二者相差很大，而且到2000年科龍電器出現(xiàn)資不抵債的情況，虧損達(dá)6.4億，但在2001年下半年又出現(xiàn)盈利大增情況，繼而它又通過降低應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率、沖回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等手段摘到ST的帽子，這種現(xiàn)象就是其虛增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的體現(xiàn)。

3、虛減或虛增成本費(fèi)用

被審計(jì)單位通過虛減成本費(fèi)用，給外界人士造成企業(yè)績(jī)效好的假象。藍(lán)田股份在中央電視臺(tái)進(jìn)行廣告宣傳，但在2000年的年報(bào)中對(duì)此巨額費(fèi)用卻勝少提及?？讫堧娖鱗6] 在年報(bào)中將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈導(dǎo)致產(chǎn)品邊際利潤(rùn)受壓、原材料價(jià)格急劇攀升作為虧損的兩個(gè)理由，但是其毛利率不斷增長(zhǎng)，說明其在虛增收入與虛減成本的情況下經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)匀徊缓玫恼嬲蚴琴M(fèi)用過高，這也就造成企業(yè)減少納稅，降低支出，夸大利潤(rùn)。

4、關(guān)聯(lián)方交易

上市公司憑借許多自買自賣的關(guān)聯(lián)方交易，隱瞞事實(shí)，欺騙眾多投資者和各方的監(jiān)管，這也考驗(yàn)著審計(jì)人員。紫鑫藥業(yè)通過注冊(cè)所謂的客戶——延邊系企業(yè)和通化系企業(yè)，控制殼公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)，以看似合理的交易證和及其隱匿的交易手段進(jìn)行關(guān)聯(lián)方的內(nèi)部交易。綠大地在上市之前的照顧發(fā)明書中顯示，2004年及其隨后的三年時(shí)間里，其幾個(gè)主要的下游供貨商在綠大地2007年12月21日上市之后都逐漸注銷，2009年綠大地出現(xiàn)大額銷售退回，并在2010年的信息披露中確認(rèn)了2008年的主營(yíng)業(yè)務(wù)退回額2348萬元，這不禁讓人懷疑綠大地上市之前的供貨商就是其關(guān)聯(lián)交易方。

（三）外在環(huán)境原因

1、財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)較小。

我國(guó)證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管處罰制度是防止上市公司進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的一種手段，但是上市公司發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，對(duì)于審計(jì)單位和被審計(jì)單位的處罰程度較輕，造成他們寧愿冒風(fēng)險(xiǎn)也要做出財(cái)務(wù)舞弊或?qū)徲?jì)失誤的行動(dòng)，而且我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作是一種是事后調(diào)查，大多以行政為主，不能真正做到全程監(jiān)督，這也使審計(jì)失敗常有發(fā)生。

2、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。

從目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀來看，事務(wù)所數(shù)量較多，但大規(guī)模的事務(wù)所并不多，事務(wù)所中會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平高低不同，為了在審計(jì)行業(yè)中競(jìng)爭(zhēng)，大多事務(wù)所會(huì)以較低的收費(fèi)低質(zhì)量的完成審計(jì)工作，因此審計(jì)人員就會(huì)減少一些非重要的審計(jì)程序，有些財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤及舞弊現(xiàn)象就難以發(fā)現(xiàn)，從而出具與事實(shí)相反的設(shè)計(jì)報(bào)告。

三、審計(jì)失敗的對(duì)策

針對(duì)上市公司的五個(gè)審計(jì)失敗案例的原因分析，為了降低審計(jì)失敗的幾率，提高審計(jì)質(zhì)量，下面提出一些相關(guān)的建議。

1、事務(wù)所謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，深入了解其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇審計(jì)客戶時(shí)一定要謹(jǐn)慎，應(yīng)該深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)，對(duì)其業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)估，如果風(fēng)險(xiǎn)過大就要拒絕委托，選擇誠(chéng)信度比較高，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定的企業(yè)，不能以所謂的“關(guān)系”作為是否接受審計(jì)委托的依據(jù)。要以警惕之心，慎重選擇被審計(jì)單位，預(yù)防審計(jì)失敗的概率。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)提高職業(yè)水準(zhǔn)，

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，保持良好的職業(yè)道德，以公平、公正、誠(chéng)信來嚴(yán)格要求自己，正確使用應(yīng)收賬款函證、分析性復(fù)核等重要審計(jì)程序，不隱瞞被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊行為。不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)、新技能，加強(qiáng)實(shí)踐，練好基礎(chǔ)工作，應(yīng)對(duì)發(fā)展的審計(jì)業(yè)務(wù)，并加強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)人員的責(zé)任，保持純粹的獨(dú)立性。

3、企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否行之有效，對(duì)企業(yè)來說至關(guān)重要。本文的5個(gè)案例中均存在財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象，這說明企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)并未起到作用，使企業(yè)不斷做出與《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相違背的行為。有效健全的內(nèi)部控制體系使企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有序的進(jìn)行，確保企業(yè)資產(chǎn)的安全，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性。企業(yè)應(yīng)該建立一套適合的內(nèi)部控制系統(tǒng)，在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中嚴(yán)格執(zhí)行，不讓內(nèi)控系統(tǒng)流于形式，不斷提高內(nèi)部控制質(zhì)量。

4、企業(yè)以誠(chéng)信對(duì)待相關(guān)利益者。

誠(chéng)信不僅是做人的基本原則，它也是企業(yè)長(zhǎng)久經(jīng)營(yíng)的正確之道。企業(yè)對(duì)于投資者、供應(yīng)商、政府、審計(jì)單位等利益相關(guān)者應(yīng)該實(shí)事求是地披露相關(guān)資產(chǎn)、資金流和利潤(rùn)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求合法經(jīng)營(yíng)企業(yè)，誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)，不隱瞞企業(yè)的虧損、財(cái)務(wù)造假、內(nèi)部交易等信息，必須清楚有違國(guó)家規(guī)定的行為最終會(huì)受到懲罰。

5、提高審計(jì)失敗的成本。

雖然我國(guó)的《公司法》、《證券法》等有關(guān)法律都提到了董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)造假的承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但公司總會(huì)在違法成本與收益之間進(jìn)行博弈，一旦收益較大，企業(yè)寧愿當(dāng)下違法，因此對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的主要責(zé)任人應(yīng)該嚴(yán)厲懲罰，使其能做到“不做假賬”，進(jìn)一步加大企業(yè)改革，形成規(guī)范的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。另外中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，對(duì)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)師審計(jì)問題要及時(shí)嚴(yán)肅的處理，對(duì)情節(jié)比較嚴(yán)重的事務(wù)所和會(huì)計(jì)師實(shí)行禁入處理。

另外還應(yīng)該在審計(jì)失敗的處罰時(shí)效上更加及時(shí)[7]，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗時(shí)，因立即對(duì)相關(guān)單位和人員進(jìn)行處罰，不能因?yàn)橐殉^處罰時(shí)效而免于處罰。

四、結(jié)論

本文通過對(duì)藍(lán)田股份、科龍電器、綠大地、紫鑫藥業(yè)和萬福生科這5個(gè)審計(jì)失敗的案例進(jìn)行分析，對(duì)其失敗原因從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位和外部環(huán)境三個(gè)方面進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的降低審計(jì)失敗對(duì)策，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)提供了理論借鑒。（作者單位：青海民族大學(xué)）

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