蒿曉杰

摘要：我國的會計師事務(wù)所目前的現(xiàn)狀是數(shù)量較多、規(guī)模偏小、競爭非常激烈 ，1980年，恢復(fù)重建了我國的注冊會計師制度，自此我國注冊會計師行業(yè)在不斷的壯大和發(fā)展。截止至 2013 年底，會計師事務(wù)所多達(dá)8243多家，但全國有100名以上注冊會計師的會計師事務(wù)所卻只有55家，僅僅占全部事務(wù)所總數(shù)不到 1%，而只有50名以上100名以下的注冊會計師的事務(wù)所只占到總數(shù)的 1.4%，有 20 名以下 （含 20 名）注冊會計師的事務(wù)所占到總數(shù)的88%。各個事務(wù)所之間通過壓低價格等方法進(jìn)行非正當(dāng)競爭的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，嚴(yán)重的擾亂了審計市場的正常秩序，此時研究審計收費則非常具有實際意義。

關(guān)鍵詞：囚徒困境；審計收費；博弈

審計收費 （ Audit Fee），也稱審計定價（Audit Pricing）是會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)的事務(wù)，與客戶達(dá)成的協(xié)議價格，是注冊會計師事務(wù)所和客戶之間的紐帶， 審計市場的重要組成。通過基于囚徒困境而對審計收費分析， 我們可以了解到形成現(xiàn)在審計收費現(xiàn)象的因素， 是否存在低價攬客或會計事務(wù)所之間相互勾結(jié)控制審計收費價格行為， 進(jìn)而損害到會計師事務(wù)所的獨立性并且降低審計質(zhì)量等行為。因此， 希望通過此次研究審計收費， 既有助于我們更深入的了解審計市場、增進(jìn)會計師事務(wù)所各參與主體對審計收費的認(rèn)識， 同時也有助于監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所實行的審計收費策略的監(jiān)管。

單次“囚徒困境”博弈的審計收費

被審計單位需要聘請事務(wù)所來對單位進(jìn)行審計的時候，事務(wù)所為了獲取長期的客源，往往會用相較其他事務(wù)所的更低價格攬客，但是事務(wù)所為了賺取利潤，則不得不在審計過程中壓縮成本，壓縮成本則直接影響到審計質(zhì)量。這始終是監(jiān)管部門的一個工作難題，為什么會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，我們可以通過囚徒困境模型來進(jìn)行博弈分析。

在經(jīng)典的“囚徒困境”博弈模型中，相關(guān)參與方在已知對手選項的情況下猜測對方的選擇從而決定如何應(yīng)對，從而達(dá)到最佳結(jié)果，同樣的在實際生活中也有不少的類似情況一些人為了獲取最大利益，往往會陷入“囚徒困境”。

假定事務(wù)所甲和事務(wù)所乙在爭取對被審計單位A的審計，他們每個人都有高收費或低收費的選擇。如果二所都高收費，若獲得這次機(jī)會，則會有較好的收益，我們將贏利值設(shè)為5；如果其中一所收費高而另一所收費低，那么若高收費者獲得機(jī)會則獲利將較好但是機(jī)率較低，則綜合其概率以及收益設(shè)定其盈利為1，而低收費者有較高的獲得機(jī)會但獲利較低，因此設(shè)定獲利8；如果兩人均是低收費，若獲得機(jī)會，則收益較低。設(shè)定獲利為2。這樣我們可以給出贏利表如圖1。

根據(jù)贏利表我們可以看出，二者都選擇高收費獲利為5，而選擇都低收費獲利為2，因此兩者都是高收費是比較好的結(jié)果，但是這種結(jié)果也是在通常情況下不會出現(xiàn)的，因為兩事務(wù)所都會針對贏利表做出如下分析：

如果對方選擇比自己收費高，那么自己選擇低收費將會獲利8，而同樣的高收費只能獲利5，因此比對方收費再低是較好選擇；如果對方選擇低收費，那么自己選擇高收費獲利為1，而低收費為2，因此低收費是較好的選擇。

無論對方選擇高收費還是低收費，自己選擇低收費始終都是更好的。在這個博弈模型中，事務(wù)所甲和事務(wù)所乙都根據(jù)自己的利益做出了決策，結(jié)果卻導(dǎo)致了集體利益的損失，低收費現(xiàn)象越發(fā)嚴(yán)重。從而引發(fā)的社會問題有（1）由于會計事務(wù)所提供服務(wù)是為了盈利的，不會虧本經(jīng)營，因此，較低的審計收費直接導(dǎo)致犧牲審計質(zhì)量，來達(dá)到獲利的結(jié)果。（2）對于會計師事務(wù)所來說，人才是產(chǎn)生利潤的關(guān)鍵。擁有高素質(zhì)的從業(yè)人員，工作效率和質(zhì)量才能得到保證，才能有利于會計事務(wù)所的長期發(fā)展。但是，若事務(wù)所長期處于較低利潤則不能滿足人才的薪金需要，導(dǎo)致人員的流動，不利于保證審計質(zhì)量。（3）由于惡性低價競爭，會導(dǎo)致一些有誠信的能保證審計質(zhì)量的事務(wù)所不能生存，對于建立有秩序的審計市場不利。

重復(fù)“囚徒困境”博弈的審計收費

在這些經(jīng)典的博弈中，有一個“囚徒困境”能夠在審計方面做些解釋，其中羅伯特·艾克斯羅德、哈丁等人提出的“重復(fù)性囚徒困境”在《合作的進(jìn)化》書中做了證明。通過實驗表明，在多次重復(fù)博弈條件下，策略發(fā)生了改變，有條件的合作開始占優(yōu)策略取代一次性囚徒困境中占優(yōu)策略，換句話說，在一次性的審計中，博弈者通過采取不合作又采用低收費的策略在實驗中利益產(chǎn)生了變化，那些采用合作策略同時又制定高收費的博弈者的利益卻實現(xiàn)了最大化，獲得了成功。因此通過這次實驗，本書的作者得出了在假定條件下，由純利己主義的人形成的環(huán)境中有可能會建立一種互惠合作的關(guān)系。

對于該研究指的是相同的事務(wù)所會不斷重逢來爭奪客戶，即不斷的面對相似的囚徒困境進(jìn)行選擇。重復(fù)對博弈產(chǎn)生了新的影響因素。理性的事務(wù)所或?qū)⒖紤]，如果我拒絕合作，不斷背叛，那么對方為了減少損失也會背叛，從而導(dǎo)致惡性循環(huán)不斷的壓低收費，壓縮成本，利潤持續(xù)降低或?qū)⒉荒芫S持事務(wù)所的運營，導(dǎo)致合并或者倒閉。通過重復(fù)，事務(wù)所可按對手以往選擇而決定當(dāng)前選擇。背叛有可能遭到懲罰，合作有可能獲得收益。而合作就表示事務(wù)所之間會相互串通來訂立較為高的審計收費來保證自己的收益，這樣也不利于審計市場的穩(wěn)定發(fā)展，也會出現(xiàn)不能保證審計質(zhì)量，競爭無序，而影響社會公信力等一系列的負(fù)面現(xiàn)象。

經(jīng)過分析來看，由于我國的審計市場存在著供需不均衡而導(dǎo)致的審計收費仍沒有較為完善統(tǒng)一的定價標(biāo)準(zhǔn)，所以規(guī)范審計收費穩(wěn)定審計市場迫在眉睫，從外在來說（1）政府要完善審計收費的體制，并且制定相應(yīng)大力度的懲罰措施，使得會計師在審計時能夠出具真實有效的審計報告。（2）社會大眾要自發(fā)的監(jiān)督和關(guān)注注冊會計師的審計行為，如發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為進(jìn)行舉報進(jìn)而對注冊會計師進(jìn)行處理，為審計質(zhì)量多一重保證。從內(nèi)在來說（1）會計師事務(wù)所要做到“潔身自好”，對會計師進(jìn)行定期的培訓(xùn)，提高他們自我的職業(yè)道德意識，讓他們意識到出具真是審計報告的重要性等的。

總之，希望我國會計事務(wù)所在進(jìn)行審計收費和出具審計報告時能結(jié)合企業(yè)以及自身的實際情況，為凈化審計行業(yè)的環(huán)境出一份力，保證做到遵守審計職業(yè)準(zhǔn)則，才能更好的維護(hù)審計行業(yè)的正常運做，也才能真正保護(hù)報告使用者的利益，并在社會大眾間建立起公信力，促進(jìn)審計市場的可持續(xù)發(fā)展，才能為國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供更好的幫助。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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