計(jì)曉東

一、引言

目前，融資租賃在我國(guó)有著極好的發(fā)展環(huán)境，我國(guó)融資租賃業(yè)發(fā)展相當(dāng)迅速，截止2013年底融資租賃合同額已過(guò)萬(wàn)億元大關(guān)，成為僅次于美國(guó)的全球第二大融資租賃市場(chǎng)。有些大型二手設(shè)備仍具有相當(dāng)昂貴的價(jià)值，二手設(shè)備流通同樣有著極為強(qiáng)烈的融資需求，融資租賃作為主要的融資手段之一，有可應(yīng)用的充分空間。但在融資租賃標(biāo)的物中，二手設(shè)備融資租賃份額還是比較低，同時(shí)，鮮有關(guān)于二手設(shè)備的融資租賃交易的支持政策。如何利用好融資租賃的優(yōu)勢(shì)，充分調(diào)動(dòng)二手設(shè)備的利用，從政策方面應(yīng)予以必要的支持，這也符合國(guó)家對(duì)融資租賃行業(yè)的發(fā)展的政策。本文從稅務(wù)政策入手，就二手設(shè)備流通涉及流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題，從增值稅角度，來(lái)分析研究其對(duì)二手設(shè)備融資租賃的影響，以期對(duì)二手設(shè)備融資租賃作出一定的貢獻(xiàn)。

二、融資租賃業(yè)務(wù)中二手設(shè)備的稅務(wù)政策

當(dāng)下，我國(guó)融資租賃業(yè)務(wù)中關(guān)于二手設(shè)備的稅務(wù)政策依據(jù)，主要依據(jù)增值稅中對(duì)舊貨，或使用過(guò)的固定資產(chǎn)的規(guī)定。

（一）增值稅對(duì)融資租賃的影響

而從發(fā)展軌跡來(lái)看，2009年國(guó)家進(jìn)行增值稅改革，允許固定資產(chǎn)進(jìn)行抵扣，但融資租賃業(yè)務(wù)，還是營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，租賃公司采購(gòu)貨物不允許抵扣。自2012年以來(lái)逐漸推行的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策，其中將有形動(dòng)產(chǎn)租賃納入營(yíng)改增范疇，自此，除不動(dòng)產(chǎn)外，融資租賃采購(gòu)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)，融資租賃就收取的租金繳納增值稅。

由于售后回租業(yè)務(wù)屬于融資租賃業(yè)務(wù)的一種主要形式，營(yíng)改增后，售后回租業(yè)務(wù)本金和利息部分統(tǒng)一繳納增值稅，由于售后回租業(yè)務(wù)承租人出售環(huán)節(jié)不繳增值稅，因此，租賃企業(yè)無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票而使業(yè)務(wù)受到影響，但隨之在財(cái)稅[2013]106號(hào)，重新規(guī)定了本金部分可憑票扣除的問(wèn)題，解決了售后回租增值稅的環(huán)節(jié)問(wèn)題。歸納起來(lái)，營(yíng)改增后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)租賃企業(yè)采購(gòu)設(shè)備按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，按要求繳納增值稅。

（二）融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅務(wù)缺陷

1.二手設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣

營(yíng)改增后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展前提，必須是可取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。然而，增值稅在融資租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，才正式從2012年開(kāi)始，以下幾種情況，卻無(wú)法取得17%增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票。

（1）二手設(shè)備從個(gè)人手里取得

如果融資租賃企業(yè)從個(gè)人手中取得設(shè)備，按照規(guī)定，個(gè)人不能代開(kāi)17%稅率的增值稅專用發(fā)票，那么租賃企業(yè)就無(wú)法取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。此時(shí)，開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)，務(wù)必給企業(yè)造成極大的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，甚至虧損，因此，租賃企業(yè)對(duì)二手設(shè)備從個(gè)人手中直接采購(gòu)不會(huì)有積極性。

（2）售后回租個(gè)人承租人無(wú)法開(kāi)具發(fā)票

如果個(gè)人采用售后回租業(yè)務(wù)，按照財(cái)稅2013[106]號(hào)規(guī)定，個(gè)人必須開(kāi)給租賃企業(yè)發(fā)票，否則租賃企業(yè)無(wú)法取得抵扣憑證，將無(wú)法就本金部分抵稅。但國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)，就承租人售后回租業(yè)務(wù)不繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅已做過(guò)明確規(guī)定，但現(xiàn)在稅法沒(méi)有就售后回租代開(kāi)發(fā)票不交稅的明確指示，國(guó)內(nèi)大部地區(qū)無(wú)法開(kāi)具出發(fā)票，因此，個(gè)人與租賃企業(yè)開(kāi)展售后回租也無(wú)法展開(kāi)。

（3）小規(guī)模納稅人無(wú)法開(kāi)具出17%的稅率

小規(guī)模納稅人和個(gè)人在一定程度上，此類問(wèn)題比較相似。如果有二手設(shè)備，則無(wú)法開(kāi)出17%的增值稅專用發(fā)票，而營(yíng)改增后有形動(dòng)產(chǎn)租賃的17%稅率，與進(jìn)項(xiàng)稅率有著較大的稅率差，顯然，對(duì)于租賃企業(yè)而言，從小規(guī)模納稅人采購(gòu)的二手設(shè)備，業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。

（4）一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)

如果二手設(shè)備原是一般納稅人2009年增值稅改革前購(gòu)入，按規(guī)定未抵扣過(guò)增值稅，按財(cái)稅2014[57]號(hào)文，其只能開(kāi)具3%征收率的增值稅普通發(fā)票;如果二手設(shè)備是2009年后，2012年之前購(gòu)進(jìn)的設(shè)備，是用于非增值稅項(xiàng)目，則現(xiàn)在也無(wú)法就二手設(shè)備開(kāi)展融資租賃。

所以，營(yíng)改增后，只詳細(xì)規(guī)定了業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅問(wèn)題，但對(duì)于租賃企業(yè)采購(gòu)租賃物的進(jìn)項(xiàng)稅問(wèn)題，考慮并不完善。

2.融資租賃業(yè)務(wù)中二手設(shè)備業(yè)務(wù)的稅務(wù)優(yōu)惠

對(duì)于進(jìn)入二次流通的固定資產(chǎn)，即二手設(shè)備，稅法明確規(guī)定，銷(xiāo)售自己使用過(guò)、購(gòu)于2009年之前，或用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)，依財(cái)稅2014[57]號(hào)文規(guī)定，按3%減按2%交稅，是給予的一定的稅收優(yōu)惠。而對(duì)于融資租賃資產(chǎn)再二次流通，并沒(méi)有明確規(guī)定，是否依照固定資產(chǎn)的規(guī)定處理，存在以下問(wèn)題。

（1）“自己使用過(guò)”規(guī)定有限制

融資租賃資產(chǎn)存在所有權(quán)和使用權(quán)分離的現(xiàn)象。承租人作為使用方，對(duì)融資租賃資產(chǎn)使用和按規(guī)定計(jì)提折舊。出租人在合同結(jié)束后，將所有權(quán)轉(zhuǎn)移于承租人，而結(jié)束融資租賃合同。但如果承租人違約，出租人則將設(shè)備收回，將變成己方的存貨，接著，如果再將此設(shè)備出售，則有稅務(wù)限制。

由于稅法規(guī)定，一般納稅人將自己使用過(guò)，且用于非增值稅稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額且未抵扣的，可按3%征收率減按2%征收。其中明確指出，“所稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。”顯然，對(duì)于融資租賃企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一種不妥。

另外，如果租賃企業(yè)將違約設(shè)備重新簽訂融資租賃合同，再進(jìn)行融資租賃，此時(shí)，按原營(yíng)業(yè)稅政策執(zhí)行，與現(xiàn)行稅法不符;如按現(xiàn)行稅法交納增值稅，則進(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有抵扣，勢(shì)必會(huì)帶來(lái)業(yè)務(wù)的極大虧損。

（2）固定資產(chǎn)定性

融資租賃資產(chǎn)根據(jù)融資租賃的定義，在合同執(zhí)行完之前，是一項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)，與傳統(tǒng)固定資產(chǎn)的形式不完全相同，更多地與存貨有一定的相似度。所以，營(yíng)改增之前的融資租賃的違約資產(chǎn)，再銷(xiāo)售是否享受同固定資產(chǎn)的優(yōu)惠存在問(wèn)題。

從稅法精神來(lái)說(shuō)，對(duì)于按規(guī)定沒(méi)有抵扣的固定資產(chǎn)，本應(yīng)公平享受一致的稅收優(yōu)惠。但稅法對(duì)二手設(shè)備的各種定性，使其操作起來(lái)存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

（3）舊貨的定性

銷(xiāo)售舊貨，在已作廢的財(cái)稅[2002]29號(hào)文中指出“包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售舊貨和納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)”，在其后關(guān)于舊貨銷(xiāo)售的優(yōu)惠政策文件中，不見(jiàn)此項(xiàng)描述，但有部分意見(jiàn)，將銷(xiāo)售舊貨就限定于舊貨經(jīng)營(yíng)單位范圍內(nèi)。然而，對(duì)于違約收回的融資租賃資產(chǎn)，如果依從納稅人未使用過(guò)的固定資產(chǎn)，則無(wú)法享受稅收優(yōu)惠;如果依從舊貨定性，則有一定的困惑。

三、完善二手設(shè)備在融資租賃業(yè)務(wù)中的政策建議

營(yíng)改增后，融資租賃業(yè)務(wù)繳納增值稅，并對(duì)實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%部分實(shí)行即征即退，可以說(shuō)對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)帶來(lái)極大的利好。但二手設(shè)備大多形成于營(yíng)改增之前，國(guó)內(nèi)眾多小微企業(yè)、小規(guī)模納稅人、個(gè)人是二手設(shè)備交易的主流人群，這些設(shè)備進(jìn)入融資租賃行業(yè)存在上述諸多問(wèn)題的限制，解決上述問(wèn)題，主要是要解決增值稅進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)的稅負(fù)公平的問(wèn)題?？梢?jiàn)憑票抵扣存在執(zhí)行上的嚴(yán)重缺陷。

（一）變進(jìn)項(xiàng)抵扣為差額征收

由于融資租賃業(yè)務(wù)增值稅流轉(zhuǎn)鏈條是，采購(gòu)—租賃（銷(xiāo)售），不考慮價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)納增值稅是：（本金+利息）的銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（本金）進(jìn)項(xiàng)稅額，其實(shí)質(zhì)是本金×（銷(xiāo)項(xiàng)稅率-進(jìn)項(xiàng)稅率）+利息×銷(xiāo)項(xiàng)稅率。可見(jiàn)，當(dāng)營(yíng)改增后，進(jìn)項(xiàng)稅率與銷(xiāo)項(xiàng)稅率一致時(shí)，符合增值稅征稅原則，當(dāng)兩者不一致時(shí)，就產(chǎn)生了稅負(fù)不公平的現(xiàn)象。

當(dāng)下，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的借款利息、售后回租本金實(shí)行差額征收，可予銷(xiāo)售額中扣除，差額征收實(shí)行有著可實(shí)施的環(huán)境。因此，本金部分可依照售后回租業(yè)務(wù)的操作方法，融資租賃采購(gòu)，取得的非適用稅率發(fā)票，諸如個(gè)人、小規(guī)模、適用簡(jiǎn)易征收的而開(kāi)具的發(fā)票，可憑票全額扣除銷(xiāo)售額，實(shí)行差額征收政策。此種方法，可解決融資租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)不公平現(xiàn)象。

（二）明確售后回租業(yè)務(wù)代開(kāi)發(fā)票不征稅政策

由于代開(kāi)免稅發(fā)票，稅務(wù)政策有明確規(guī)定的范圍。而售后回租業(yè)務(wù)承租人出售設(shè)備環(huán)節(jié)仍屬于稅法規(guī)定的不征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)。具體實(shí)施，個(gè)人向稅務(wù)局代開(kāi)售后回租業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售發(fā)票，可按零稅率開(kāi)具，可解決稅收征管，也可解決發(fā)票取得問(wèn)題。

（三）明確融資租賃資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠

營(yíng)改增之前的融資租賃適用于營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，因而，未抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，理應(yīng)享受增值稅優(yōu)惠，而現(xiàn)有舊貨銷(xiāo)售政策并不能完全概括其業(yè)務(wù)性質(zhì)，因此，建議應(yīng)明確營(yíng)改增之前的未抵扣的融資租賃資產(chǎn)，銷(xiāo)售時(shí)應(yīng)享受簡(jiǎn)易征收辦法的優(yōu)惠政策。endprint