宋昌英+余剛+何顯祥

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)留有一定的彈性空間，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷起著至關(guān)重要的作用，選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)在符合合規(guī)性和一貫性原則的同時(shí)，必須重點(diǎn)考慮相關(guān)性和成本效益原則。本文擷取實(shí)務(wù)中的兩個(gè)案例，剖析了相關(guān)性和成本效益原則在會(huì)計(jì)政策選擇中的重要地位。

企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而選擇采用新的會(huì)計(jì)政策。選擇會(huì)計(jì)政策不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它是與企業(yè)相關(guān)利益相關(guān)者處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾、分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。企業(yè)恰當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展有著非常重要的意義。

為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)狀況出發(fā)，最恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時(shí)保持一定的靈活性，允許企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)在不同的具體原則、多樣的會(huì)計(jì)處理之間進(jìn)行選擇，從而也留給會(huì)計(jì)人員越來(lái)越多進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。會(huì)計(jì)政策的選擇通常應(yīng)遵循合規(guī)性、一貫性等原則，但更應(yīng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)層的管理意圖和執(zhí)行會(huì)計(jì)政策的成本效益。下面以企業(yè)實(shí)務(wù)中的兩個(gè)案例談?wù)勏嚓P(guān)性和成本效益原則在會(huì)計(jì)政策選擇中的具體應(yīng)用。

案例一：資產(chǎn)置換收益屬于政府補(bǔ)助還是非貨幣性交易

A企業(yè)擁有二仙橋倉(cāng)庫(kù)，按政府要求納入市中心城區(qū)“城中村”改造項(xiàng)目，政府協(xié)商采取資產(chǎn)置換方式，換入該市龍?zhí)犊偛拷?jīng)濟(jì)樓宇區(qū)獨(dú)棟式10層商務(wù)寫(xiě)字樓兩幢及獨(dú)棟式6層商務(wù)寫(xiě)字樓一幢。A企業(yè)一部分作為辦公樓自用，一部分對(duì)外出租。截止2012年末，資產(chǎn)置換事項(xiàng)完成，不涉及貨幣資金。二仙橋土地賬面凈值823.73萬(wàn)元，其余不能搬走的資產(chǎn)及附屬建筑物賬面凈值47.97萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值7036萬(wàn)元。換入樓宇總面積14645.53平方米，按政府采購(gòu)價(jià)格評(píng)估的價(jià)值為8055萬(wàn)元。

決算審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所與A企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上產(chǎn)生了較大分岐，爭(zhēng)論焦點(diǎn)在于該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)到底屬于政府補(bǔ)助還是非貨幣性交易，應(yīng)當(dāng)適用哪個(gè)準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)事務(wù)所認(rèn)為，在該事項(xiàng)中，劃入樓宇是政府采購(gòu)的，屬于搬遷后新建資產(chǎn)的補(bǔ)償。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》相關(guān)規(guī)定，因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、棚戶區(qū)改造等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，對(duì)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)損失、費(fèi)用性支出及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，相關(guān)補(bǔ)償應(yīng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在其使用壽命期限內(nèi)，將遞延收益平均分配轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。

A企業(yè)認(rèn)為，本次資產(chǎn)置換未涉及貨幣資金，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及認(rèn)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。很顯然，該事項(xiàng)可按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理。換出資產(chǎn)是舊倉(cāng)庫(kù)，換入資產(chǎn)是新辦公樓，換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，因此判定具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

上述兩種處理方法最大的差別是，前者將資產(chǎn)收益分期計(jì)入收入，后者將資產(chǎn)收益一次性計(jì)入收入。兩種處理方法均不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)如何選擇會(huì)計(jì)處理方法呢？A企業(yè)最終選擇了按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，是基于兩點(diǎn)考慮，一是企業(yè)剛完成換屆，新的領(lǐng)導(dǎo)希望取得更亮麗的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī);二是不涉及收入的后續(xù)處理，且收入會(huì)計(jì)處理與稅收處理一致，會(huì)計(jì)處理上更為簡(jiǎn)單，涉稅處理也更為便捷。

案例二：債券承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)應(yīng)該分期攤銷還是一次性確認(rèn)損益

B企業(yè)發(fā)行7至15年的企業(yè)債券300億元，產(chǎn)生承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)6000萬(wàn)元。B企業(yè)每年發(fā)行3至5年的中期票據(jù)和7至15年的企業(yè)債券，承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)的費(fèi)率約為發(fā)行金額的0.2%。

在該業(yè)務(wù)的處理上，決算審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所與B企業(yè)產(chǎn)生了分岐，爭(zhēng)論焦點(diǎn)在于承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)到底應(yīng)該分期攤銷還是一次性確認(rèn)損益。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為：承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)屬于其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額，采用實(shí)際利率法按債券期限分期攤銷。

B企業(yè)認(rèn)為：企業(yè)每年利潤(rùn)500億元以上，承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)僅6000萬(wàn)元，在損益中所占比重很小，直接計(jì)入損益的影響不重大，按企業(yè)重要性原則，可一次性確認(rèn)損益。

兩種處理方法均不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)如何選擇會(huì)計(jì)處理方法呢？B企業(yè)最終選擇了將承銷費(fèi)和發(fā)行費(fèi)一次性確認(rèn)損益，基于兩點(diǎn)考慮，一是企業(yè)管理層采取的是較為保守的利潤(rùn)政策;二是費(fèi)用不需要采用實(shí)際利率法進(jìn)行后續(xù)攤銷，在企業(yè)發(fā)行的債券數(shù)量多、期限長(zhǎng)等情況下，會(huì)計(jì)處理更具可操作性。

通過(guò)上述兩個(gè)案例可見(jiàn)，在企業(yè)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)政策的選擇在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般規(guī)定的基礎(chǔ)上，更為看重以下兩個(gè)原則：

一是相關(guān)性原則。會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)與企業(yè)內(nèi)部管理的需要相關(guān)，體現(xiàn)管理者的意圖。這對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容和要求會(huì)產(chǎn)生直接影響。管理者往往會(huì)根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)以及發(fā)展階段選擇不同的會(huì)計(jì)政策。如果企業(yè)屬于公用事業(yè)性質(zhì)，公眾期望企業(yè)取得合理的利潤(rùn)，管理者傾向于選擇較為保守的利潤(rùn)政策，而企業(yè)屬于上市公司，管理者則會(huì)選擇較為激進(jìn)的利潤(rùn)政策。如果企業(yè)正處于成長(zhǎng)擴(kuò)張期，管理者傾向于選擇將費(fèi)用支出資本化、遞延分期攤銷的會(huì)計(jì)政策，而企業(yè)處于穩(wěn)定期或衰退期，則傾向于選擇當(dāng)期一次性費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策。

二是成本效益原則。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)很多時(shí)候會(huì)權(quán)衡提供會(huì)計(jì)信息的成本和效益。在基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上，企業(yè)傾向于選擇便于理解和實(shí)施的會(huì)計(jì)政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時(shí)，企業(yè)則優(yōu)先選擇能使會(huì)計(jì)信息更相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)政策。

業(yè)內(nèi)人士戲說(shuō)，會(huì)計(jì)是一門(mén)藝術(shù)。那么，會(huì)計(jì)政策的選擇則是這門(mén)藝術(shù)中的核心內(nèi)容。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能教條式的遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，更應(yīng)從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際出發(fā)，應(yīng)用相關(guān)性、成本效益等原則，尋求最為合理的政策取向。

作者單位：

宋昌英 余剛 ?國(guó)網(wǎng)四川省電力公司

何顯祥 ?國(guó)家電網(wǎng)公司endprint