田延

摘要：房地產(chǎn)作為一個(gè)高利潤(rùn)、競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，其在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨著較高的稅收負(fù)擔(dān)，房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納的稅收種類有土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、所得稅以及印花稅等。納稅籌劃對(duì)降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重要的意義，本文從房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程出發(fā)，對(duì)納稅籌劃以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；納稅籌劃；涉稅特征；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）10-0123-02

隨著我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)熱潮的逐漸退卻，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)空間有所下降，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。在這種背景下，在房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程中合理的進(jìn)行納稅籌劃從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，成為房地產(chǎn)企業(yè)提升盈利空間、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要方式。本文根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的周期，將納稅籌劃分為融資階段的納稅籌劃、建設(shè)階段納稅籌劃、銷售階段納稅籌劃，并對(duì)各個(gè)階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施進(jìn)行分析。

一、房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅特征

（一）房地產(chǎn)企業(yè)的特征

房地產(chǎn)是一個(gè)綜合性的行業(yè)，其是以土地和建筑物為經(jīng)營(yíng)對(duì)象，房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的環(huán)節(jié)眾多，集開(kāi)發(fā)、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、銷售、管理等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為一體。房地產(chǎn)企業(yè)所涉及到的稅種也非常多，包括土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅等。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅特征

1.經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元化。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)大多跨越生產(chǎn)和流通兩個(gè)環(huán)節(jié)，與房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的行業(yè)眾多，投資主體多元化，在經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中涉及到的稅收種類非常多。

2.資金流復(fù)雜。房地產(chǎn)行業(yè)是一個(gè)資金密集型行業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要大量的資金，房地產(chǎn)企業(yè)在建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)時(shí)需要進(jìn)行廣泛的融資，其資金來(lái)源包括預(yù)售房款、銀行借貸、股權(quán)資金、信托融資等，種類繁多的資金來(lái)源成本也不一樣，對(duì)稅收會(huì)帶來(lái)不同的影響。

3.成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用構(gòu)成的內(nèi)容復(fù)雜，包括開(kāi)發(fā)成本、期間費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)成本等。其中，開(kāi)發(fā)成本又包括土地出讓金、拆遷費(fèi)、安置費(fèi)、建安工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用等；期間費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)成本包括土地轉(zhuǎn)讓成本、房產(chǎn)出租經(jīng)營(yíng)成本等。

4.稅收種類負(fù)責(zé)。房地產(chǎn)企業(yè)涉及到的稅種眾多，且一般納稅金額也非常大。

二、融資階段的納稅籌劃及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

融資階段是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)較早的一個(gè)階段，房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量一般比較大，需要進(jìn)行多元化的資金籌集，籌資方式的不同決定了不同的稅收負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)企業(yè)的籌資方式一般分為負(fù)債籌資、權(quán)益性籌資和自發(fā)性籌資等三種方式，企業(yè)要結(jié)合籌資方式來(lái)進(jìn)行合理的納稅籌劃，并規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）融資階段的納稅籌劃方式

1.充分發(fā)揮“稅盾”效應(yīng)。從納稅籌劃階段來(lái)看，負(fù)債籌資相比較其他籌資方式具有一個(gè)巨大的優(yōu)勢(shì)：企業(yè)的借款利息可以作為一項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用在所得稅納稅前予以扣除，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這就是所謂的“稅盾”效應(yīng)。房地產(chǎn)企業(yè)在盈利狀況良好的時(shí)候可以采用發(fā)行債券等負(fù)債籌資方式，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

2.合理的選擇利息費(fèi)用資本化和費(fèi)用化。房地產(chǎn)企業(yè)選擇將利息費(fèi)用資本化或者費(fèi)用化也是納稅籌劃的一種重要方式。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年盈利狀況較好時(shí)，可以盡量將利息支出費(fèi)用化并在當(dāng)期扣除，從而利用資金的時(shí)間價(jià)值效應(yīng)；當(dāng)企業(yè)盈利狀況不好有虧損時(shí)，可以將利息支出予以資本化。

（二）融資階段稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

1.控制最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)。房地產(chǎn)企業(yè)在使用負(fù)債籌資從而發(fā)揮“稅盾”效應(yīng)的時(shí)候，要對(duì)最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行控制，否則將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率高企，給企業(yè)帶來(lái)巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該盡量選擇向正規(guī)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行借貸。對(duì)于貸款籌資，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該盡量選擇向正規(guī)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行借貸。根據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)的規(guī)定，無(wú)合規(guī)單據(jù)的企業(yè)借款利息在計(jì)算所得稅時(shí)不得予以扣除；另外，向非金融機(jī)構(gòu)的借款利息在土地增值稅清繳時(shí)也不得扣除。

3.遵守獨(dú)立交易原則，及時(shí)與母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利息費(fèi)用結(jié)算。一些房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常從母公司或者其他關(guān)聯(lián)企業(yè)處借入資金，并將其掛在“其他應(yīng)付款”或者“內(nèi)部往來(lái)”的會(huì)計(jì)科目下，但不實(shí)際結(jié)算利息。對(duì)于母公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求其將資金往來(lái)結(jié)算利息并調(diào)整應(yīng)納稅所得額，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)卻沒(méi)有將利息計(jì)入成本費(fèi)用中，因此會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。房地產(chǎn)企業(yè)要遵守獨(dú)立交易原則，及時(shí)與母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行利息費(fèi)用結(jié)算。

三、建設(shè)階段的納稅籌劃及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)階段需要對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，?duì)于成本的劃分、計(jì)算以及結(jié)轉(zhuǎn)等，稅收法律法規(guī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在一定的差異。企業(yè)要充分對(duì)相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則進(jìn)行研究，從而合理進(jìn)行納稅籌劃。

（一）建設(shè)階段的納稅籌劃

1.建設(shè)合同內(nèi)容的設(shè)計(jì)。房地產(chǎn)項(xiàng)目一般都是由發(fā)包方委托建筑施工單位完成，雙方在發(fā)包與承包關(guān)系中存在著很多稅務(wù)問(wèn)題，其中最典型的屬于甲方供應(yīng)建材與乙方自制貨物的計(jì)稅問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，甲方供應(yīng)的建筑材料屬于營(yíng)業(yè)稅納稅基礎(chǔ)，而乙方為項(xiàng)目建設(shè)自制的貨物不納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍；對(duì)于建筑使用的設(shè)備，只有外購(gòu)的才需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而無(wú)論是甲方還是乙方提供的都不屬于營(yíng)業(yè)稅稅基。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在與施工單位簽訂合同時(shí)，要充分考慮到這些因素對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅繳納的影響，可以由甲方供應(yīng)設(shè)備，由乙方負(fù)責(zé)建筑材料的提供。

2.開(kāi)發(fā)成本核算與結(jié)轉(zhuǎn)的籌劃。確定房地產(chǎn)企業(yè)成本核算項(xiàng)目以及選擇成本費(fèi)用歸集的方法會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅與土地增值稅產(chǎn)生影響，根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)只有在成本費(fèi)用核算清晰的條件下才能夠享受某些稅收優(yōu)惠政策。例如，稅法中規(guī)定，增值率未超過(guò)20%的普通住宅可以免征土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)可以利用這一稅收規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃，如企業(yè)將增值率10%與增值率25%的普通住宅項(xiàng)目一起核算，就能達(dá)到享受免稅優(yōu)惠的目的。

（二）建設(shè)階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

建設(shè)階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范主要體現(xiàn)在合同管理上。房地產(chǎn)企業(yè)在與施工單位進(jìn)行合同談判時(shí)，首先要對(duì)構(gòu)成合同價(jià)款總額的費(fèi)用項(xiàng)目予以明晰，包括工程建筑勞務(wù)費(fèi)、施工單位自制建筑材料費(fèi)，并對(duì)合同的名稱、價(jià)款以及發(fā)票等進(jìn)行明確規(guī)定。例如，合同的名稱應(yīng)該是《建設(shè)工程施工合同》，合同中要對(duì)“建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款”的具體金額進(jìn)行約定，還要注意增值稅發(fā)票與建筑業(yè)發(fā)票的同時(shí)獲取。

四、銷售階段的納稅籌劃及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）銷售階段的納稅籌劃措施

1.定價(jià)策略中的納稅籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品銷售時(shí)的定價(jià)要充分考慮稅收因素，尤其是土地增值稅的影響，主要是對(duì)各個(gè)臨界點(diǎn)價(jià)格對(duì)稅收帶來(lái)的影響進(jìn)行考慮。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的增值率為200%是一個(gè)價(jià)格臨界點(diǎn)，這個(gè)時(shí)候的土地增值稅稅率為60%，當(dāng)價(jià)格繼續(xù)上升的時(shí)候，將近91%的增值都將繳納稅收。因此，提價(jià)帶來(lái)的收入增量會(huì)大大低于稅收增量，企業(yè)可以采用以下幾種定價(jià)策略來(lái)進(jìn)行納稅籌劃：一是降低銷售價(jià)格。降低銷售價(jià)格能夠有效的控制增值額，企業(yè)要對(duì)降價(jià)帶來(lái)的收入下降與引起的稅收下降進(jìn)行比較，從而做出最有利的決策。二是分解銷售價(jià)格。分解銷售價(jià)格是指房地產(chǎn)企業(yè)將開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中可以單獨(dú)計(jì)價(jià)的部分予以分離，從而將銷售價(jià)格予以分解，降低開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的增值率，從而達(dá)到減征或免征土地增值稅的目的。三是根據(jù)不同的成本對(duì)象進(jìn)行定價(jià)。我國(guó)稅法中規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在繳納土地增值稅時(shí)要按照成本對(duì)象的不同來(lái)確定不同的增值率，因此企業(yè)要根據(jù)成本對(duì)象的不同來(lái)分別定價(jià)，從而形成產(chǎn)品定價(jià)組合，降低土地增值稅稅負(fù)。

2.分解精裝房產(chǎn)品銷售價(jià)格。房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中包括精裝房，精裝房的定價(jià)一般分為合并定價(jià)和分離定價(jià)兩種。合并定價(jià)是指銷售價(jià)格中包含裝修費(fèi)用，合并定價(jià)時(shí)房屋銷售收入是按照總價(jià)來(lái)計(jì)算繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅的；分離定價(jià)時(shí)房屋是按照毛坯房的價(jià)格作為銷售收入來(lái)繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅，而裝修費(fèi)用需要繳納3%的營(yíng)業(yè)稅。因此，企業(yè)可以選擇將裝修工程外包，裝修費(fèi)用無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅，且裝修價(jià)格不計(jì)入總價(jià)中。

3.延期納稅籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)收入確認(rèn)的延期來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。收入的確認(rèn)是以房地產(chǎn)法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的，房地產(chǎn)企業(yè)可以將通過(guò)一些合法方式將收入予以延期確認(rèn)，從而延緩納稅時(shí)間，并收獲資金的時(shí)間價(jià)值。例如，房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)售款來(lái)對(duì)房屋進(jìn)行銷售時(shí)，可以通過(guò)跨年度延期開(kāi)票或者其他方式來(lái)推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而獲得延期納稅的收益。值得注意的是，這種延期方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流入推遲，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一些不利的影響，企業(yè)在決策時(shí)需要綜合考慮這些因素。

（二）銷售階段的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

1.臨界點(diǎn)定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在利用臨界點(diǎn)定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)要進(jìn)行充分評(píng)估，無(wú)論是提價(jià)或者降價(jià)，一定要將其帶來(lái)的稅收影響與收入之間進(jìn)行比較，一旦價(jià)格變化給企業(yè)帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)的減輕不足以彌補(bǔ)收入的下降，企業(yè)就不要輕易對(duì)價(jià)格進(jìn)行改變。

2.裝修費(fèi)用的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以將已銷售房屋的裝修費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。然而，這里的裝修費(fèi)用僅僅是特指建筑安裝工程，即與房屋建造活動(dòng)相關(guān)的裝修工程，并不包括房屋竣工驗(yàn)收合格之后發(fā)生的室內(nèi)裝修費(fèi)用以及附屬設(shè)施費(fèi)用。因此，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本并作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的裝修費(fèi)用只能是法定的工程費(fèi)用，其他裝修費(fèi)用需要作為“銷售科目”支出計(jì)量。

3.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目整體轉(zhuǎn)讓的風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)資金短缺的現(xiàn)象在近些年來(lái)日益頻發(fā)，很多通過(guò)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的整體轉(zhuǎn)讓來(lái)解決資金困難問(wèn)題，其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓這種方式可以有效的規(guī)避營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，成為最常用的轉(zhuǎn)讓方式。股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)產(chǎn)生一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)股東發(fā)生的一次性共同轉(zhuǎn)讓全部股權(quán)的行為需要繳納土地增值稅，因此，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)要注意分次進(jìn)行。另外，納稅籌劃一定要符合商業(yè)實(shí)質(zhì)原則，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，二次轉(zhuǎn)讓只有間隔十二個(gè)月以上才具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，房地產(chǎn)企業(yè)很多股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為都未間隔十二個(gè)月，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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[責(zé)任編輯：方 曉]