應(yīng)益華

【摘要】政府公共部門的主要目標(biāo)是為社會公眾提供服務(wù)，與服務(wù)業(yè)績相關(guān)信息是解除公共部門受托責(zé)任和利益相關(guān)者進(jìn)行決策的依據(jù)。本文回顧了國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布《報告服務(wù)績效信息實務(wù)指南》進(jìn)展情況，并對其進(jìn)行了分析和評價。在此基礎(chǔ)上，對我國未來政府公共部門服務(wù)業(yè)績信息報告提出了建議。

【關(guān)鍵詞】服務(wù)業(yè)績信息 國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會 推薦實務(wù)指南

國際公共會計準(zhǔn)則理事（簡稱IPSaSB）通過制定高質(zhì)量的公共部門會計準(zhǔn)則和促進(jìn)對這些準(zhǔn)則的采用和執(zhí)行來服務(wù)公共利益，從而提高世界范圍內(nèi)財務(wù)報告質(zhì)量和實務(wù)的一致性，加強(qiáng)公共財政的透明度和受托責(zé)任。為滿足上述目標(biāo)，IPSaSB制定國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSaSs）和推薦實務(wù)指南（RPGs）用于公共部門實體，包括國家、地區(qū)和地方政府以及相關(guān)的政府機(jī)構(gòu)。2013年12月IPSaSB發(fā)布了《報告服務(wù)績效信息實務(wù)指南》（征求意見稿54號），以下對該指南進(jìn)行分析，以期為我國服務(wù)業(yè)績信息的報告提供有益的借鑒。

一、《報告服務(wù)績效信息實務(wù)指南》進(jìn)展與評析

該推薦的實務(wù)指南征求意見稿包括目標(biāo)、地位和范圍、定義、報告邊界、年度報告和報告期間、服務(wù)業(yè)績信息報告的原則、與財務(wù)報表相同的報告或在單獨的報告列報等。

（一）目標(biāo)、地位與范圍

服務(wù)業(yè)績信息是用戶所需的實體服務(wù)業(yè)績目標(biāo)、這些目標(biāo)的成就以及實體提供的服務(wù)等信息。服務(wù)業(yè)績信息能有助于用戶評價實體的服務(wù)效率和效果。理事會認(rèn)為按照推薦的實務(wù)指南的信息報告代表良好實務(wù)，因此理事會鼓勵實體按照推薦實務(wù)指南報告服務(wù)業(yè)績信息。推薦的實務(wù)指南適用于除政府企業(yè)以外的其他公共實體。盡管推薦的實務(wù)指南不直接適應(yīng)于政府企業(yè)，但與在推薦實務(wù)指南中報告實體控制的政府企業(yè)相關(guān)的服務(wù)屬于該指南的范疇。理事會認(rèn)為實體除非遵從該指南的所有要求，否則服務(wù)業(yè)績信息不應(yīng)被描述為遵從了該指南。同時推薦的實務(wù)指南概括了應(yīng)當(dāng)列報的最少的信息，但如果額外信息在滿足財務(wù)報告目標(biāo)方面和信息質(zhì)量特征方面是有用的，不應(yīng)排除在推薦的實務(wù)指南之外。此外，在某些地區(qū)如果服務(wù)業(yè)績信息的編制和列報屬于法定和監(jiān)管要求，鼓勵實體按照推薦的實務(wù)指南披露關(guān)于這些要求影響的信息。

（二）定義

在該推薦實務(wù)指南中，提出了一些專業(yè)詞匯并被賦予特定的內(nèi)涵：

當(dāng)結(jié)果和相關(guān)的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)以產(chǎn)出和結(jié)果內(nèi)在一致的表述，效果描述實體真實結(jié)果和服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的關(guān)系，實體的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)既可能以產(chǎn)出也可能以結(jié)果表示，當(dāng)報告效果時實體可能報告每個相關(guān)的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)已經(jīng)實現(xiàn)的程度。 作為服務(wù)提供者，一個實體的運營越有效，意味著其真實的結(jié)果也越好（實際提供的產(chǎn)出和實際實現(xiàn)的結(jié)果）。例如，如果一個實體的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)（實體計劃結(jié)果）一個效率指標(biāo)可以用來表示服務(wù)與以前的報告期間、預(yù)期、類似的服務(wù)提供者、衍生的基準(zhǔn)相比是否更為高效（或更為低效）。在其他條件相同的情況下，如果產(chǎn)出能以比以前更低的成本生產(chǎn)，那么生產(chǎn)效率得以提高，設(shè)計用于報告效率類型增加的效率指標(biāo)將顯示有所改進(jìn)。類似的，如果一項服務(wù)質(zhì)量的改進(jìn)使得實現(xiàn)的結(jié)果比前期獲得更好，如果其他如服務(wù)數(shù)量和成本保持不變，則意味著效率的增加，設(shè)計用于捕捉效率增加類型的指標(biāo)將顯示有所改進(jìn)。

投入：用于生產(chǎn)產(chǎn)出的資源包括：（1）人力資源或勞動；（2）資本資產(chǎn)，例如土地、建筑物和交通工具；（3）現(xiàn)金和其他金融資產(chǎn)；（4）知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)。結(jié)果：公共部門實體提供產(chǎn)出的社會影響。一個實體的存在或運營可能有助于結(jié)果的實現(xiàn)，其行動與結(jié)果有關(guān)的成就可能存在緊密的、直接的因果關(guān)系，但并非總是如此，實體控制之外的其他因素可能阻礙或者促進(jìn)結(jié)果的實現(xiàn)。產(chǎn)出：實體提供的服務(wù)，可能包括：（1）直接向個人或機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)，如健康或教育服務(wù)、提供的物品；（2）間接向個人或機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)，如旨在促進(jìn)、保護(hù)或維護(hù)一個社區(qū)、機(jī)構(gòu)、國家或者社區(qū)價值觀或權(quán)利的服務(wù)。（3）對個人或機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)移支付，如現(xiàn)金支付和提供如稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟(jì)激勵；（4）提供政策、規(guī)則或立法實現(xiàn)公共政策目標(biāo)，包括例如收入相關(guān)的立法以及與實施；（5）征收稅收和其他收入。實體外部接受者接受的服務(wù)是決定服務(wù)是否是產(chǎn)出的關(guān)鍵因素，而不是內(nèi)部消耗服務(wù)作為實體產(chǎn)出部分。

業(yè)績指標(biāo)：用于報告服務(wù)業(yè)績信息的業(yè)績指標(biāo)的類型包括投入、產(chǎn)出、結(jié)果、效率和效果。業(yè)績指標(biāo)可以是定量計量，例如生產(chǎn)產(chǎn)出的數(shù)量、服務(wù)的成本、提供服務(wù)的時間， 一項結(jié)果對應(yīng)的一個數(shù)字目標(biāo)。業(yè)績指標(biāo)也可以是定性計量，如差/好/優(yōu)秀或者滿意/不滿意。定量和定性計量的使用可以幫助信息使用者評價服務(wù)業(yè)績目標(biāo)是否實現(xiàn)或進(jìn)行服務(wù)業(yè)績的跨期和跨實體的比較。當(dāng)定性討論能為用戶提供相關(guān)和可理解的業(yè)績信息可能是必要的，業(yè)績指標(biāo)也可以定性討論的形式存在。當(dāng)服務(wù)業(yè)績不能通過一個簡單或一組定量或定性計量真正代表時，應(yīng)采用定性討論的方法。

服務(wù)業(yè)績目標(biāo)：服務(wù)業(yè)績目標(biāo)可以采取投入、產(chǎn)出、結(jié)果、效率或者效果等表示，服務(wù)業(yè)績目標(biāo)也可以采用描述性敘述提供服務(wù)的期望未來聲明結(jié)果來表示。實體服務(wù)業(yè)績目標(biāo)也可以通過相同類型的業(yè)績指標(biāo)來表述，例如，均用結(jié)果指標(biāo)表述。他們也可以不同類型的業(yè)績指標(biāo)表述，例如，一些服務(wù)業(yè)績目標(biāo)以結(jié)果指標(biāo)表述，而另一些則以產(chǎn)出或投入表述。為建立有效的受托責(zé)任，實體應(yīng)當(dāng)在開始報告期之前建立清晰的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)，并在報告期末提供在報告期內(nèi)目標(biāo)實現(xiàn)程度的明確信息。列報的服務(wù)業(yè)績信息應(yīng)當(dāng)與實體服務(wù)業(yè)績目標(biāo)相適應(yīng)。單一服務(wù)可能有助于一個或多個服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的實現(xiàn)，多個服務(wù)也可能導(dǎo)致相同的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)。

（三）報告邊界與報告期間

服務(wù)業(yè)績信息的邊界應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告的邊界一致。服務(wù)業(yè)績信息可能通過一個經(jīng)濟(jì)實體中的不同報告實體進(jìn)行反映，當(dāng)每個實體報告的信息與財務(wù)報表有同樣的報告邊界，匯總的程度和報告的服務(wù)可能依賴于政府內(nèi)實體的層次而發(fā)生變化。服務(wù)業(yè)績信息應(yīng)按年度進(jìn)行列報并按照財務(wù)報表涵蓋相同的期間進(jìn)行列報。如果服務(wù)業(yè)績目標(biāo)可能需要一年以上的時間才能實現(xiàn)，需要向信息使用者報告與受托責(zé)任和決策觀相關(guān)的跨年服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的進(jìn)展信息。endprint

（四）服務(wù)業(yè)績信息報告原則

報告服務(wù)業(yè)績信息應(yīng)有助于評價實體的受托責(zé)任和決策，能夠滿足使用者評估：（1）報告期服務(wù)提供活動和成就；（2）實現(xiàn)服務(wù)提供目標(biāo)背景下的財務(wù)結(jié)果；（3）實體提供服務(wù)的效率和效果。服務(wù)業(yè)績信息的提供應(yīng)當(dāng)與服務(wù)業(yè)績的目標(biāo)相適應(yīng)，即服務(wù)業(yè)績目標(biāo)和服務(wù)業(yè)績成就的關(guān)系是清晰的。服務(wù)業(yè)績目標(biāo)和其他列報的信息應(yīng)當(dāng)考慮實體特定的情況，例如：（1）實體提供的服務(wù)；（2）實體的性質(zhì)；（3）實體運營的管制環(huán)境。服務(wù)業(yè)績信息的列報應(yīng)當(dāng)滿足財務(wù)報告的信息質(zhì)量特征要求，主要包括相關(guān)性（滿足受托責(zé)任和決策目標(biāo)）、如實列報（無偏列報）、可理解性（簡單和明了）、及時性（在信息內(nèi)涵清空前報告）、可比性（與目標(biāo)或其他實體在時間上可比）和可證實性（獨立的機(jī)構(gòu)采取同樣的計量方法報告信息可以復(fù)制）。 通用目的財務(wù)報告信息的普遍約束-重要性、成本效益以及信息質(zhì)量特征之間的平衡應(yīng)該運用于服務(wù)業(yè)績信息。重要性是選擇列報服務(wù)業(yè)績信息需要考慮的關(guān)鍵問題，信息如果遺漏或者誤述將會影響到實體受托責(zé)任的解除、或者影響用戶以實體在報告期編制的服務(wù)業(yè)績信息作出的決策，則該信息具有重要性。每個實體在特別情景下重要性的判斷依賴于項目的性質(zhì)和金額。當(dāng)服務(wù)業(yè)績信息運用重要性時，不可能為在一個特定類型的信息變得重要指定一個標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量門檻。因為服務(wù)業(yè)績信息在報告期關(guān)于服務(wù)提供成就包括定性和定量信息可能影響未來對服務(wù)提供和財務(wù)結(jié)果的期望。報告服務(wù)業(yè)績的信息應(yīng)當(dāng)證明是符合成本效益原則的。效益是編制和報告服務(wù)業(yè)績信息的對信息的使用者和主體而言是能產(chǎn)生更好的決策結(jié)果?？赡馨l(fā)生的成本包括信息搜集和處理成本、證實以及提供支持假設(shè)和方法的成本、擴(kuò)散成本，在考慮成本時，編制者也需要考慮用戶發(fā)生的以下成本：分析和解釋成本、遺漏有用信息的成本（包括用戶發(fā)生的從其他信息源獲取必要信息的成本以及使用不完整信息進(jìn)行決策導(dǎo)致成本）。評價提供信息是否符合成本效益原則通常是一個判斷的過程。當(dāng)實體的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)發(fā)生改變，信息列報應(yīng)反映這種變化。一個地區(qū)可能建立適用于實體的服務(wù)業(yè)績報告要求，這將超越推薦應(yīng)用指南中概述的最低信息水平，在這種情況下，鼓勵實體通過應(yīng)用指南和通過地區(qū)規(guī)定要求確保信息的確認(rèn)。

（五）報告列報與服務(wù)業(yè)績信息的披露

實體可以將服務(wù)業(yè)績信息作為財務(wù)報表的一部分或作為一個單獨發(fā)布的報告來進(jìn)行列報。在進(jìn)行此類決策時應(yīng)考慮下列因素：（1）服務(wù)業(yè)績信息需要被審核的程度；（2）用戶的需求和信息質(zhì)量特征是否得以改進(jìn)；（3） 信息約束條件的運用，如成本效益原則；（4） 是否存在與司法權(quán)相關(guān)的具體因素。組織服務(wù)業(yè)績信息的一種方式是“服務(wù)業(yè)績聲明”，其中包括將以表格或聲明的形式進(jìn)行信息組織。當(dāng)數(shù)字或者“匯總性描述業(yè)績指標(biāo)”（例如滿意或不滿意）在多個服務(wù)中報告，服務(wù)業(yè)績信息聲明能夠有助于可理解性和可比性。服務(wù)業(yè)績信息也能夠有通過描述或案例研究進(jìn)行列報，也可能通過案例研究和一個或多個聲明進(jìn)行列報。高水平的信息匯總應(yīng)當(dāng)通過更深入的討論和分析進(jìn)行支持。信息應(yīng)當(dāng)組織以使高水平的匯總和支持細(xì)節(jié)以及相關(guān)的討論和分析關(guān)系是清晰的。

（六）服務(wù)業(yè)績信息的列報

服務(wù)業(yè)績信息應(yīng)當(dāng)識別實體重要的服務(wù)、相關(guān)的業(yè)績指標(biāo)以及與這些服務(wù)相關(guān)的其他信息。識別重要服務(wù)的信息可能在實體的計劃文件（預(yù)算表、聲明、戰(zhàn)略計劃、融資協(xié)議等），通常提供實體目的最相關(guān)的信息，如服務(wù)業(yè)績目標(biāo)以及這些服務(wù)應(yīng)當(dāng)列報什么信息。服務(wù)業(yè)績信息的匯總應(yīng)在一定程度上傳遞實體服務(wù)業(yè)績成就的有意義的理解。匯總不應(yīng)過過于簡化導(dǎo)致覆蓋或者模糊業(yè)績，詳細(xì)列舉結(jié)果等過于詳細(xì)也會導(dǎo)致模糊業(yè)績以及減少可理解性。報告信息應(yīng)當(dāng)足夠具體以方便信息使用者對實體的服務(wù)業(yè)績能夠問責(zé)，特別是關(guān)于服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的業(yè)績信息。當(dāng)一個實體編制合并財務(wù)報表包括來自一個或多個實體報告的財務(wù)信息，這可能是指受控實體報告的財務(wù)業(yè)績信息的范圍，而不是重復(fù)控制主體的信息。控制實體可能列報其受控實體提供的服務(wù)包的高水平的匯總的服務(wù)業(yè)績信息?？刂茖嶓w也可能列報其直接提供的服務(wù)其受控實體額外提供服務(wù)的信息。國際公共部門會計準(zhǔn)則第18號準(zhǔn)則（IPSaS 18）《分部報告》運用于實體分部的確認(rèn)，這個準(zhǔn)則描述了服務(wù)分部以及由于財務(wù)報告目的將分組服務(wù)分至分部應(yīng)當(dāng)考慮確認(rèn)的因素。當(dāng)他們認(rèn)為如何列報服務(wù)業(yè)績信息時，IPSaS 18規(guī)定對服務(wù)分部的描述可能對實體而言是有用的。

1.信息列示

每個相關(guān)服務(wù)報告應(yīng)當(dāng)列示下列信息：（1）服務(wù)業(yè)績目標(biāo)；（2）披露關(guān)于實體服務(wù)業(yè)績目標(biāo)成就的業(yè)績指標(biāo)；（3）服務(wù)成本的信息。關(guān)于業(yè)績指標(biāo)和服務(wù)成本，實體應(yīng)當(dāng)列示：（1）報告期計劃和實際信息；（2）以前報告期實際信息。當(dāng)服務(wù)業(yè)績信息包含的信息也包含在財務(wù)報表中，包含對財務(wù)報表的交叉引用。

業(yè)績指標(biāo)：決定最合適的報告業(yè)績指標(biāo)需要判斷，最重要的原則是指標(biāo)的選擇應(yīng)基于對信息使用者的重要性和在評價實體服務(wù)業(yè)績信息目標(biāo)成就的有用性基礎(chǔ)上。指標(biāo)的選擇應(yīng)當(dāng)與用戶能夠確定實體耗費其資源來提供服務(wù)并實現(xiàn)服務(wù)業(yè)績目標(biāo)效率和效果的方式相關(guān)。鼓勵實體列示其預(yù)期的結(jié)果和這些結(jié)果的成就信息，是所有實體旨在提供的信息。這主要是由于結(jié)果信息聚焦于服務(wù)提供的最終原因，即服務(wù)對社區(qū)的影響。通過報告與投入和產(chǎn)出相關(guān)的結(jié)果，一個實體最直接解決的問題是實體的服務(wù)提供是否達(dá)到預(yù)期的影響以及這些花費于服務(wù)的資源是否產(chǎn)生預(yù)期的結(jié)果。

對單一計劃或服務(wù)而言，可能存在列報大量的業(yè)績指標(biāo)。為確保信息的可理解性以及避免難以應(yīng)付的用戶，實體通常需要對每個列報的服務(wù)只確認(rèn)一些關(guān)鍵性業(yè)績指標(biāo)以最好滿足用戶的需求。涉及到量化的指標(biāo)應(yīng)能夠可靠計量，信息列示應(yīng)該是中性和無偏的。實體在列示業(yè)績指標(biāo)時應(yīng)當(dāng)避免任何偏向報告正面結(jié)果的傾向，這將確保滿足信息質(zhì)量特征并使用戶對業(yè)績指標(biāo)“如實”列示實體服務(wù)業(yè)績抱有信心。業(yè)績指標(biāo)對用戶的重要性以及在評價實體服務(wù)業(yè)績目標(biāo)成就的有用性是優(yōu)先考慮的，在選擇報告的業(yè)績指標(biāo)易于計量是可能要考慮的，但是應(yīng)次于用戶的需求，不應(yīng)過度強(qiáng)調(diào)易于計量的維度。對于一些服務(wù)，或在某些情況下，當(dāng)定性計量和定量計量不相關(guān)或不可能時，定性討論（也稱描述性信息）應(yīng)予以列報，尤其是在定性討論比定性計量和定量計量在描述特定服務(wù)業(yè)績目標(biāo)成就的程度時能夠提供更為相關(guān)和可理解性的信息情況下。實體的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)可能跨越多個報告期時，在列示業(yè)績指標(biāo)時，實體應(yīng)當(dāng)考慮這些業(yè)績指標(biāo)將有助于用戶對計劃的、跨期服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的進(jìn)展?fàn)顩r的理解。投入、產(chǎn)出和結(jié)果業(yè)績指標(biāo)和服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的一致性有助于用戶評估資源和和結(jié)果的關(guān)系以及可用資源可能會如何影響服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的實現(xiàn)。endprint

實體可能采用不同標(biāo)準(zhǔn)：（1）精簡足以可理解；（2）提供與每個服務(wù)績效目標(biāo)多方面充分的細(xì)節(jié)。幾個層次的報告的使用允許揭示更高層次的精簡報告，以及揭示或披露更為詳細(xì)的覆蓋更低層次的報告，例如在服務(wù)領(lǐng)域，能夠分解為兩個或更多的服務(wù)。業(yè)績指標(biāo)報告的數(shù)量和類型可能基于政府的層級而發(fā)生變化，在級別更低的報告需要額外、更為詳細(xì)的業(yè)績指標(biāo)。

服務(wù)成本：用戶對服務(wù)業(yè)績的理解通過投入、產(chǎn)出或結(jié)果等成本信息得以增強(qiáng)，例如用戶通過提供與產(chǎn)出或結(jié)果相關(guān)的成本來評價效率。在報告成本時，鼓勵分解的成本信息報告。分解成本信息能夠列報與個別服務(wù)業(yè)績目標(biāo)、結(jié)果、服務(wù)領(lǐng)域、個別服務(wù)、單位產(chǎn)出成本、以及與特別投入相關(guān)的成本。

計劃和實際的服務(wù)業(yè)績：計劃和實際的服務(wù)業(yè)績信息應(yīng)當(dāng)以一致的方式進(jìn)行報告，以便于比較。只要有可能，實體應(yīng)該用報告期前建立的同樣的方式和參數(shù)計算并報告同樣的業(yè)績指標(biāo)，這使用戶能夠在報告期末能對計劃業(yè)績和真實業(yè)績進(jìn)行比較。近幾年業(yè)績指標(biāo)的一致性能夠促進(jìn)長期趨勢分析，但這種一致性的追求不能以下列因素為代價：（1）業(yè)績指標(biāo)質(zhì)量的改進(jìn)，例如通過修改指標(biāo)使得決策更為相關(guān)以及與期望結(jié)果更為一致；（2）調(diào)整指標(biāo)與用戶變化的期望。當(dāng)利益相關(guān)者在報告期修改服務(wù)業(yè)績期望導(dǎo)致對服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的修正，實體需要解決如何報告計劃服務(wù)業(yè)績變更的問題。服務(wù)業(yè)績也可能因一個實體的合并而變化，當(dāng)服務(wù)受托責(zé)任從一個實體轉(zhuǎn)移到另一個實體或者原先有兩個不同的實體提供的服務(wù)而現(xiàn)在由一個單獨的合并實體提供需要報告時。在這些情況下建議盡可能報告原始和修正后的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)。這些變化的原因和影響應(yīng)當(dāng)在輔助性的評論中概述，以便用戶充分理解在報告開始期與真實成就服務(wù)業(yè)績目標(biāo)變化的原因，同時也便于用戶理解最新、修訂服務(wù)業(yè)績目標(biāo)的實際成就程度。

2.信息披露

應(yīng)提供描述性討論和分析以支持用戶對服務(wù)效率和效果的評價，有助于用戶理解服務(wù)業(yè)績信息列示的基礎(chǔ)也應(yīng)當(dāng)予以披露。具體包括：（1）列報信息的平衡解釋；（2）識別和討論影響結(jié)果的因素，包括那些影響業(yè)績目標(biāo)的成就因素（非成就因素）；（3）識別和討論伴隨著提供服務(wù)的風(fēng)險；（4）識別和討論服務(wù)提供有意和無意、直接和間接的后果。描述性討論和分析應(yīng)當(dāng)涵蓋服務(wù)業(yè)績目標(biāo)實現(xiàn)的程度，同時也強(qiáng)調(diào)特別的成績、不足和存在的問題。當(dāng)一個主體的服務(wù)業(yè)績目標(biāo)可能需要一年以上的時間才能實現(xiàn)時，應(yīng)當(dāng)鼓勵實體在描述性討論和分析中確認(rèn)這些目標(biāo)以及披露目標(biāo)實現(xiàn)進(jìn)展情況的信息。

不同時間的業(yè)績指標(biāo)、與里程碑業(yè)績、真實業(yè)績和計劃業(yè)績指標(biāo)的比較應(yīng)當(dāng)進(jìn)行披露和討論，包括自上年度以來的趨勢信息、重大變化解釋的分析提供服務(wù)業(yè)業(yè)績的背景。應(yīng)當(dāng)提供實際和計劃結(jié)果差異大小和導(dǎo)致差異因素的解釋，這些因素可能包括外部因素的影響（正面或負(fù)面的）、流程的效率和無效、可用資源的影響（例如資金或人員增加可用性或約束）或者明確的政府決策。結(jié)果的實現(xiàn)往往受到實體控制之外的因素影響，當(dāng)結(jié)果信息被披露時，應(yīng)當(dāng)披露以下信息：（1）結(jié)果能夠歸因于實體活動的程度；（2）可能影響結(jié)果的其他因素。披露應(yīng)當(dāng)充分以確保用戶對結(jié)果改進(jìn)和惡化方面不會高估實體的作用。公共服務(wù)提供通常伴隨著風(fēng)險評估，建立風(fēng)險容忍度涉及“假陽性”和“假陰性”風(fēng)險參數(shù)的澄清，風(fēng)險評估對實體服務(wù)業(yè)績而言是關(guān)鍵的。

成本和費用核對比較：服務(wù)相關(guān)的成本和實體財務(wù)報表中報告的費用核對和比較可能進(jìn)行披露。這些信息能夠有助于用戶了解服務(wù)成本的基礎(chǔ)以及實體在其他活動環(huán)境下的重要性。核對或比較主要在服務(wù)的總成本與總費用、與單一服務(wù)或組服務(wù)的成本與不同分部報告的成本等之間進(jìn)行。

服務(wù)業(yè)績信息基礎(chǔ)：在決定哪些信息需要披露時需要判斷，應(yīng)該有足夠的信息讓用戶理解服務(wù)業(yè)績信息披露的基礎(chǔ)?；诜?wù)業(yè)績信息報告應(yīng)當(dāng)考慮披露下列信息：披露服務(wù)業(yè)績信息目標(biāo)的解釋，描述目標(biāo)如何建立的，實現(xiàn)這些目標(biāo)的需要和需求，以及目標(biāo)和提供的服務(wù)、目標(biāo)和披露的服務(wù)業(yè)績指標(biāo)、實體的總體目標(biāo)以及服務(wù)業(yè)績目標(biāo)或服務(wù)的披露之間的關(guān)系。用戶需要了解哪些服務(wù)被報告以及為什么與這些服務(wù)相關(guān)的信息包含在內(nèi)的原因。提供的詳細(xì)程度、決定應(yīng)報告哪些信息、以及上述方法應(yīng)當(dāng)如何對用戶進(jìn)行解釋。應(yīng)提供充分的信息來允許用戶決定：（1）服務(wù)業(yè)績報告是否與他們相關(guān)；（2）如果將提供這類信息，他們需要做出明智的決策并得出實體服務(wù)業(yè)績結(jié)果的結(jié)論。

二、《報告服務(wù)績效信息實務(wù)指南》對我國啟示

國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的《報告服務(wù)績效信息實務(wù)指南》對服務(wù)業(yè)績信息報告從不同方面進(jìn)行了闡述，政府和大部分公共部門實體的功能是為選民提供公共服務(wù)，因此需要評價服務(wù)提供目標(biāo)成就的財務(wù)后果，政府或者其他公共部門實體在報告期報告服務(wù)提供活動的財務(wù)信息和非財務(wù)信息、成就和/或結(jié)果對于解除其受托責(zé)任是必要的。

（一）建立我國的政府服務(wù)業(yè)績信息報告規(guī)范

目前政府對外提供信息主要包括預(yù)算和決算報告等信息，這些信息主要從財務(wù)方面的對政府的投入和產(chǎn)出等進(jìn)行計量和分析。由于預(yù)算和決算報告體系高度濃縮性，大部分與服務(wù)相關(guān)的信息無法從得以反映的，如成本、結(jié)果、效率和效果等信息。由于信息使用者的異質(zhì)性，其在信息需求和使用上存在較大的差別，在現(xiàn)有通用目的的財務(wù)報告體系下，信息的不完整導(dǎo)致受托責(zé)任觀以及決策有用觀都無法真正實現(xiàn)。因此明確服務(wù)業(yè)績信息的相關(guān)詞匯定義，建立符合我國服務(wù)業(yè)績報告規(guī)范，以便于信息之間的可比性。鼓勵公共部門按照相關(guān)規(guī)定自愿披露相關(guān)服務(wù)業(yè)績信息，既可以滿足一般信息使用者的信息需求，也可以滿足一些特殊信息使用者的信息需求，特別是國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)《關(guān)于2014年深化經(jīng)濟(jì)體制改革重點任務(wù)的意見》的通知提出了規(guī)范政府舉債融資制度，開明渠、堵暗道，建立以政府債券為主體的地方政府舉債融資機(jī)制，剝離融資平臺公司政府融資職能后，服務(wù)業(yè)績信息提供更凸顯其重要性。當(dāng)條件成熟時，建議將服務(wù)業(yè)績信息披露規(guī)范形成政府會計準(zhǔn)則的一部分。

（二）明確服務(wù)業(yè)績信息之間的邏輯關(guān)系

合理性理論認(rèn)為組織并非天生有權(quán)利享有資源，相反獲得資源的權(quán)利是要爭取的。合理性并非是靜態(tài)的，因為社會公眾總是對政府提供服務(wù)業(yè)績進(jìn)行判斷，以確定這些業(yè)績與其期望是否一致，不同的服務(wù)業(yè)績信息將會誘導(dǎo)不同的資源配置行為。要滿足決策有用和受托責(zé)任觀，就必須保證其披露的信息通過建立一致的邏輯關(guān)系，以確保資源的配置是科學(xué)和合理的。在此基礎(chǔ)上能夠確保公共部門實體的業(yè)績信息可以進(jìn)行橫向和縱向比較。同時應(yīng)建立政府層面的管理層討論和分析，對實體的戰(zhàn)略方向等進(jìn)行描述，以進(jìn)一步了解政府業(yè)績目標(biāo)的實現(xiàn)情況，將服務(wù)業(yè)業(yè)績目標(biāo)和成就之間的比較能夠解除其受托責(zé)任，并有助于資源配置和服務(wù)提供的決策，并有助于提升透明度，增進(jìn)社會公眾對政府的信任程度。為實現(xiàn)服務(wù)業(yè)績信息和財務(wù)報告有效對接，服務(wù)業(yè)績報告的信息質(zhì)量特征應(yīng)該和通用目的的財務(wù)報告一致。

（三）按照服務(wù)的性質(zhì)、用戶的信息需求和管制環(huán)境進(jìn)行不同的列報

公共部門實體重要的目標(biāo)是實現(xiàn)公共價值最大化，而公共價值的實現(xiàn)需要相關(guān)的信息作為支撐。資源提供者及其代表、服務(wù)提供者及其代表、服務(wù)接受者及其代表作為主要的信息需求者，需要財務(wù)信息和非財務(wù)信息做出經(jīng)濟(jì)、社會和政治決策。由于有些信息難以用貨幣進(jìn)行計量，有的服務(wù)的影響也難以評估，如教育、國防等，不宜簡單的將服務(wù)業(yè)績信息簡單的歸并到財務(wù)報表中，目前應(yīng)將其納入單獨的報告中，并與財務(wù)報告一并報送。

公共部門業(yè)績信息的披露可以參照美國非營利組織的信息披露制度，采取“披露-分析-發(fā)布-懲罰”（DaDS制度）。相關(guān)部門制定相關(guān)的規(guī)范或制度（采取原則性方法，對披露業(yè)績信息的主要原則、內(nèi)容等進(jìn)行規(guī)范），公共部門自愿或者強(qiáng)制性披露業(yè)績信息，監(jiān)管部門或?qū)徲嫴块T對披露的相關(guān)信息分析，并與業(yè)績報告一同對外發(fā)布，最后對未按照規(guī)定要求披露或虛假披露服務(wù)業(yè)績信息的公共部門予以懲處。endprint