徐璐

【摘要】環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣為計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開(kāi)發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門(mén)新興學(xué)科。本文對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論進(jìn)行了綜述，以期為環(huán)境會(huì)計(jì)研究與發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵字】環(huán)境會(huì)計(jì) 環(huán)境成本 核算方法

一、引言

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起源于20世紀(jì)70年代，以Beams和Malin為代表。學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)自由排放廢棄污染物而不承擔(dān)生產(chǎn)制造過(guò)程中產(chǎn)生的相應(yīng)環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致了企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中只關(guān)注生產(chǎn)過(guò)程中的內(nèi)部成本，而忽略的外部環(huán)境成本（Kaplan， 1984）。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系是按照一定的成本核算模式，著眼于直接人工、直接材料和制造費(fèi)用來(lái)反映企業(yè)在一定經(jīng)濟(jì)周期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果。這種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法側(cè)重于以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)信息，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)以及企業(yè)所有者的微觀效益和短期利益，忽視企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)社會(huì)資源的占用和潛在危害，最終導(dǎo)致企業(yè)以犧牲國(guó)家環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)而賺取其局部利益。由此，一些學(xué)者提出了一種能夠促進(jìn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任發(fā)展并且服務(wù)于生態(tài)系統(tǒng)的管理工具——可持續(xù)性會(huì)計(jì)（Schaltegger & Burritt， 2010）?？沙掷m(xù)性會(huì)計(jì)以社會(huì)、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)三者之間的聯(lián)系和作用為出發(fā)點(diǎn)，來(lái)研究一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體對(duì)生態(tài)環(huán)境和社會(huì)發(fā)展的影響效果以及生態(tài)環(huán)境和社會(huì)發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)主體中財(cái)務(wù)狀況的影響，其目的是應(yīng)用相關(guān)方法來(lái)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露這一系列影響。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息掩蓋了環(huán)境成本，無(wú)法為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供有效信息。這使得會(huì)計(jì)信息的一項(xiàng)重要的質(zhì)量特征——可靠性受到影響，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)虛增，夸大當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。這些都會(huì)嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)信息使用者做出合理正確的經(jīng)濟(jì)決策（Gray， 1993）?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)成本核算體系忽視環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和披露環(huán)節(jié)，此外有些企業(yè)即便將環(huán)境成本考慮在內(nèi)，他們也僅僅是將這些成本籠統(tǒng)地包括在成本費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)科目中，未能單獨(dú)披露環(huán)境成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的直接影響（Schaltegger， 1996）。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)理論研究回顧

（一）關(guān)于企業(yè)外部信息披露研究

影響企業(yè)環(huán)境信息披露程度的因素包含政策因素、制度因素、社會(huì)因素以及企業(yè)自身因素。各國(guó)均制定了相關(guān)準(zhǔn)則和政策來(lái)規(guī)范上市公司的環(huán)境信息披露行為。美國(guó)主要體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面對(duì)企業(yè)的要求。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）對(duì)上市公司關(guān)于環(huán)境信息披露方面提出諸多要求，例如企業(yè)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露環(huán)境負(fù)債及或有事項(xiàng)的數(shù)額和相關(guān)信息。此外，以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FaSB）為代表的非官方機(jī)構(gòu)在規(guī)定或有事項(xiàng)的處理中規(guī)范了環(huán)境污染成本資本化的會(huì)計(jì)處理方法。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICa）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展上的重要貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下文件和報(bào)告中：《環(huán)境審計(jì)與環(huán)境職業(yè)界的作用》、《環(huán)境成本與負(fù)債：會(huì)計(jì)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題》、《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》和《完全成本環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告》。這些分別對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的環(huán)境審計(jì)服務(wù)、環(huán)境成本的定義及資本化或費(fèi)用化處理、企業(yè)年報(bào)中對(duì)環(huán)境信息的列示和披露方法和完全成本核算方法與其他成本核算法的差異這些方面進(jìn)行了具體細(xì)化的介紹和規(guī)定。英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（aCCa）和英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（aSB）通過(guò)設(shè)立獎(jiǎng)項(xiàng)等途徑鼓勵(lì)上市公司在年報(bào)中提供環(huán)境信息的披露。一些學(xué)者研究了企業(yè)環(huán)境信息披露程度的驅(qū)動(dòng)因素，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)環(huán)境影響的披露程度與其企業(yè)所處的行業(yè)、公司規(guī)模、市場(chǎng)業(yè)績(jī)、融資需求等因素有密切關(guān)系（Freedman，2010）。

（二）關(guān)于外部成本內(nèi)部化研究

邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會(huì)產(chǎn)品的差額即私人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的外部成本，Pigou（1920）首次提出污染的外部性問(wèn)題。外部問(wèn)題的內(nèi)部化是可以通過(guò)協(xié)商后的補(bǔ)償?shù)靡越鉀Q。Dales（1968）提出了排污權(quán)交易的概念：政府制定一個(gè)環(huán)境污染可控制的范圍，將污染權(quán)公開(kāi)出售給污染者，從而實(shí)現(xiàn)外部問(wèn)題內(nèi)部化的效果。將外部成本內(nèi)部化可以通過(guò)排污權(quán)交易許可制度和征收環(huán)境保護(hù)稅得以實(shí)現(xiàn)。Hahn（1984）認(rèn)為排污權(quán)的初始分配對(duì)排污交易的效率有重要影響。美國(guó)將初始分配劃為空開(kāi)拍賣、固定價(jià)格出售和免費(fèi)分配，并開(kāi)發(fā)出溫室氣體遠(yuǎn)期合同定價(jià)模型。Gandgadharan（1994）研究了排污權(quán)交易成本的特征，發(fā)現(xiàn)交易成本的作用會(huì)隨著排污權(quán)市場(chǎng)的成熟而下降。Keeler（1991）研究了在企業(yè)存在違規(guī)行為時(shí)排污交易制度的效率問(wèn)題。近年來(lái)學(xué)者也從排污權(quán)交易會(huì)計(jì)披露的延伸到排污權(quán)交易。Bebbington（2008）研究如何對(duì)溫室氣體排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。我國(guó)學(xué)者肖序（2010）也研究了排放權(quán)交易在我國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法。Mete（2010）認(rèn)為市場(chǎng)是排污權(quán)制度中能否有效進(jìn)行資源配置的前提條件，并從會(huì)計(jì)和稅法體系角度幫助政府機(jī)構(gòu)研究排污權(quán)交易的制度意義。

（三）關(guān)于企業(yè)內(nèi)部成本管理研究

在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究過(guò)程中，以Lawrence為代表的西方學(xué)者早在上世紀(jì)90年代將環(huán)境會(huì)計(jì)從兩個(gè)研究視角加以分類：環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)。環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式對(duì)股東、潛在投資人、政府機(jī)構(gòu)以及其他社會(huì)公眾進(jìn)行相關(guān)信息披露。而環(huán)境管理會(huì)計(jì)是以企業(yè)內(nèi)部管理者為主體服務(wù)對(duì)象，目的是為企業(yè)管理者提供相關(guān)環(huán)境信息以幫助其對(duì)環(huán)境成本加以控制，同時(shí)對(duì)環(huán)境問(wèn)題加以解決。認(rèn)為環(huán)境管理會(huì)計(jì)中最為重要的要素是環(huán)境成本，應(yīng)該研究如何確認(rèn)環(huán)境成本、如何進(jìn)行環(huán)境成本控制以及如何應(yīng)用環(huán)境成本核算得出的信息進(jìn)行合理決策（Beer，2006）。

許多西方國(guó)家在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法基礎(chǔ)上吸納了能夠體現(xiàn)環(huán)境成本的新技術(shù)，例如包含了企業(yè)內(nèi)部成本和外部成本的完全成本法（FCa）和控制私有成本和投資節(jié)約額的總成本會(huì)計(jì)法（TCa）。但Herbohn（2005）在對(duì)澳大利亞公共森林進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)之后提出：完全成本法的發(fā)展在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中受到計(jì)量技術(shù)的局限。此外，德國(guó)的Bernd教授提出通過(guò)流量管理的方法來(lái)減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)并降低成本的想法，這形成了資源流成本會(huì)計(jì)體系的原始雛形。以肖序?yàn)榇淼闹袊?guó)學(xué)者進(jìn)一步拓展了資源流成本會(huì)計(jì)中材料的概念，從單純的生產(chǎn)領(lǐng)域向采購(gòu)、銷售、處置回收等領(lǐng)域延伸。Mylonakis（2006）認(rèn)為在進(jìn)行環(huán)境成本分析時(shí)應(yīng)該考慮時(shí)間因素，并提出成本效益分析（CBa）模型。但至今為止，在環(huán)境成本管理中究竟哪一種環(huán)境成本核算方法最優(yōu)還沒(méi)有定論，不同國(guó)家不同類型的企業(yè)適用不同的核算體系。endprint

三、環(huán)境成本核算方法研究綜述

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本核算法（activity-based Costing，aBC）建立在成本動(dòng)因基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)行成本核算。企業(yè)環(huán)境成本動(dòng)因主要包括：循環(huán)利用，廢物處理，節(jié)水處理，節(jié)能減排處理，預(yù)防污染處理，環(huán)境法律法規(guī)實(shí)施，環(huán)保技術(shù)更新，環(huán)保設(shè)備購(gòu)置，以及員工培訓(xùn)等。鑒于環(huán)境成本發(fā)生起因的復(fù)雜性，將aBC引入環(huán)境成本核算和環(huán)境管理中具有重要的意義。該方法以作業(yè)或活動(dòng)作為成本核算基礎(chǔ)，有利于更加具體地識(shí)別環(huán)境成本動(dòng)因，更準(zhǔn)確地對(duì)環(huán)境費(fèi)用進(jìn)行分配和歸集，更有效地追溯環(huán)境成本的來(lái)龍去脈，進(jìn)而提高企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的控制力。

（二）總成本法

總成本評(píng)估法（Total Cost assessment，TCa）是一種介于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系和環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中間的成本核算工具?？偝杀景ㄖ苯映杀?、間接成本和長(zhǎng)期不可量化成本。該方法綜合考慮了企業(yè)的組織業(yè)績(jī)、環(huán)境業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，其包含的成本范圍大大超出了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)所包含的內(nèi)容。TCa能夠幫助企業(yè)通過(guò)環(huán)保創(chuàng)新投入以及環(huán)境污染預(yù)防支出來(lái)獲得更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和更高的顧客滿意度。但這種方法也存在自身缺陷，原因是它忽略了企業(yè)外部的社會(huì)成本，將由非關(guān)聯(lián)方引起的負(fù)外部性成本排除在核算體系之外。

（三）完全成本法

完全成本法（Full-Cost accounting， FCa）在總成本評(píng)估法的基礎(chǔ)上將產(chǎn)品帶給環(huán)境的未來(lái)成本納入成本核算范圍，并追溯分配給各類產(chǎn)品。未來(lái)成本主要是指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)行過(guò)程中為了挽回外部環(huán)境損失而發(fā)生的成本，如因降低環(huán)境破壞而發(fā)生的預(yù)防性費(fèi)用；評(píng)估環(huán)境影響及自然資源損耗程度的評(píng)估費(fèi)用；治理和修復(fù)環(huán)境破壞的費(fèi)用。FCa的主要特點(diǎn)在于它可以幫助企業(yè)有效區(qū)分：內(nèi)部成本和外部成本；當(dāng)期成本和未來(lái)成本。完全成本法彌補(bǔ)了總成本法的缺陷。FCa相比aBC和TCa而言更具優(yōu)勢(shì)。不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供更為完整的成本信息，幫助企業(yè)管理者區(qū)分和界定企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的當(dāng)期成本和未來(lái)成本；而且還能夠?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)品定價(jià)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)策略調(diào)整提供成本核算信息。但是在看到FCa的種種優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，需要認(rèn)識(shí)到它不易被企業(yè)接受。企業(yè)在產(chǎn)品定價(jià)中以FCa信息為基礎(chǔ)，顯然無(wú)法獲得價(jià)格優(yōu)勢(shì)。因此，F(xiàn)Ca目前只作為大多數(shù)企業(yè)制定長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略中的一種信息工具。

（四）生命周期成本法

生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC）是在環(huán)境經(jīng)濟(jì)問(wèn)題研究中建立起來(lái)的一個(gè)分析體系。 LCC追溯產(chǎn)品生產(chǎn)加工或作業(yè)活動(dòng)的全過(guò)程對(duì)環(huán)境施加的負(fù)面影響作全面分析和評(píng)論，試圖將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的所有環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的內(nèi)部和外部環(huán)境成本都包括在內(nèi)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，LCC涵蓋了產(chǎn)品生命周期各個(gè)階段：原材料采購(gòu)階段、企業(yè)制造階段、運(yùn)輸使用階段、產(chǎn)品再利用及維護(hù)階段、產(chǎn)品回收階段和廢棄物處理階段等。LCC環(huán)境成本分析的最終目的是尋求企業(yè)成本核算改進(jìn)的機(jī)會(huì)，詳細(xì)分析產(chǎn)品從原材料采購(gòu)到最終廢棄的整個(gè)生命周期過(guò)程中發(fā)生的成本。該方法能夠使企業(yè)將環(huán)境成本納入成本核算系統(tǒng)，正確界定和反映環(huán)境成本信息，利于企業(yè)做出正確的環(huán)境決策，改善企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（五）資源流成本法

資源流成本會(huì)計(jì)起源于德國(guó)，它是一種較為先進(jìn)的環(huán)境成本核算工具。它在生命周期成本法的基礎(chǔ)上，將產(chǎn)品生命周期的不同階段定義為物量中心，在各個(gè)物量中心將成本循環(huán)分?jǐn)偨o正制品和負(fù)制品。該方法將成本分為四類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物成本。如圖三所示，企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)初期在物量中心a投入材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本，隨即產(chǎn)生正制品a和負(fù)制品a。物量中心a所消耗的總成本將會(huì)分?jǐn)偨o正制品a和負(fù)制品a。正制品a和新投入的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本將一同輸入給物量中心B，新成本又會(huì)在正制品B和負(fù)制品B之間進(jìn)行分?jǐn)?，以此類推。企業(yè)在各個(gè)物量中心都會(huì)產(chǎn)生負(fù)制品（環(huán)境資源損失），其中一部分可以進(jìn)行回收再利用，另一部分將一廢棄物的形式排放到生態(tài)系統(tǒng)中。因此，廢棄物排放得越多，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境處理成本就越高，對(duì)環(huán)境的損害也越大。

四、結(jié)論及展望

我國(guó)目前處于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展階段，在過(guò)去的幾十年中，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的壓力使我們忽視了環(huán)境的污染和自然資源的破壞，但環(huán)境會(huì)計(jì)的研究正在受到越來(lái)越多的關(guān)注。發(fā)達(dá)國(guó)家的很多研究成果和研究思路為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展提供了指引作用。首先，由于環(huán)境問(wèn)題的負(fù)外部性，政府部門(mén)在推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的過(guò)程中應(yīng)起到首要作用。美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、加拿大等國(guó)家設(shè)立專門(mén)機(jī)構(gòu)來(lái)制定環(huán)境保護(hù)政策并實(shí)施監(jiān)管職能。筆者認(rèn)為完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量這部分內(nèi)容將為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供準(zhǔn)則依據(jù)。同時(shí)，設(shè)立專門(mén)機(jī)構(gòu)來(lái)負(fù)責(zé)監(jiān)管和實(shí)施環(huán)境成本管理也將是大勢(shì)所趨。其次，跨學(xué)科交叉研究也將成為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的又一趨勢(shì)。目前國(guó)內(nèi)從事該領(lǐng)域研究的學(xué)者主要是會(huì)計(jì)學(xué)背景出身，而環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)多學(xué)科領(lǐng)域，除了會(huì)計(jì)學(xué)之外，它還涉及社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等。因此，具有不同專業(yè)背景的學(xué)者應(yīng)當(dāng)共同參與環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，以拓展環(huán)境會(huì)計(jì)研究的廣度和深度。最后，在環(huán)境成本核算方法適用性的問(wèn)題上，國(guó)外理論界也沒(méi)有形成共識(shí)，許多問(wèn)題仍然在爭(zhēng)論和探討之中。不同的成本核算方法各有利弊，也分別適合于不同的環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。這就給我們帶來(lái)兩個(gè)啟示：一是研究必須結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)，二是研究必須結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。而科學(xué)研究的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，面對(duì)這樣的情況時(shí)針對(duì)具體案例進(jìn)行分析是一個(gè)可取的研究方法。企業(yè)環(huán)境成本核算是企業(yè)進(jìn)行成本管理和內(nèi)部控制的重要內(nèi)容，它以環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和分配提供的信息為依托，幫助企業(yè)降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、提升環(huán)境業(yè)績(jī)，同時(shí)還是企業(yè)環(huán)境信息披露的核心內(nèi)容。如何更好地匹配環(huán)境成本的確認(rèn)計(jì)量與環(huán)境信息的披露將成為一個(gè)有實(shí)際操作意義的研究方向。此外，環(huán)境成本的核算方法會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)所處的行業(yè)、地區(qū)、發(fā)展階段而產(chǎn)生差異。因此，如何在不同行業(yè)的企業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)以及不同發(fā)展階段的企業(yè)采用更加匹配其具體情況的環(huán)境成本核算方法也將成為重要的研究方向。endprint

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編輯：曉斌彭秋龍endprint