向?yàn)?zāi)區(qū)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理

問(wèn)：近年來(lái)，全國(guó)各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害，對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問(wèn)題。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分為兩種情形：一是特定事項(xiàng)捐贈(zèng)，如向國(guó)內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)（如汶川地震、玉樹地震）和國(guó)家舉辦大型國(guó)際性活動(dòng)的捐贈(zèng)（如北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)）。特定事項(xiàng)捐贈(zèng)一般由國(guó)家專門出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，捐贈(zèng)人享受的稅收優(yōu)惠比較多，主要有捐贈(zèng)支出允許在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，有的捐贈(zèng)免征增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等。二是除特定事項(xiàng)捐贈(zèng)外的一般性質(zhì)捐贈(zèng)。一般性質(zhì)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅，即捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。請(qǐng)問(wèn)，對(duì)兩種對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)在財(cái)稅上該項(xiàng)如何進(jìn)行處理？請(qǐng)舉例進(jìn)行分析。

江西省南昌市世紀(jì)藝鑫紙制品廠 夏蘭

答：捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理

捐贈(zèng)支出在會(huì)計(jì)核算中直接計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶。

對(duì)外捐贈(zèng)表現(xiàn)為無(wú)償將自己的財(cái)產(chǎn)送給相關(guān)利益人，捐贈(zèng)資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)。在捐贈(zèng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上按照實(shí)際捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)該支付的相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)計(jì)入當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外支出”，抵減當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因?yàn)榫栀?zèng)行為不會(huì)引起所有者權(quán)益增加，僅僅表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，所以會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收益的實(shí)現(xiàn)。

捐贈(zèng)支出涉稅問(wèn)題

1.捐贈(zèng)的是貨物、勞務(wù)時(shí)，不論是自產(chǎn)的、委托加工的還是外購(gòu)的，均視同銷售計(jì)算增值稅。

2.捐贈(zèng)的是自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品要視同銷售，計(jì)算消費(fèi)稅。

3.捐贈(zèng)的是土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，要視同銷售計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。

4.在計(jì)算所得稅時(shí)，捐贈(zèng)支出受三個(gè)方面限制：捐贈(zèng)途徑、捐贈(zèng)對(duì)象、捐贈(zèng)金額。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）規(guī)定：公益性社會(huì)團(tuán)體是指依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定，經(jīng)民政部門依法登記、符合以下條件的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體?？梢钥鄢墓媸聵I(yè)捐贈(zèng)支出是指《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》（中華人民共和國(guó)主席令第19號(hào)）規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：

1.救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；

2.教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

3.環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；

4.促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

稅法不主張企業(yè)將財(cái)產(chǎn)無(wú)償捐贈(zèng)出去的行為，但是考慮到企業(yè)對(duì)于社會(huì)公益事業(yè)的支持應(yīng)該鼓勵(lì)，所以在捐贈(zèng)支出稅前扣除的問(wèn)題上從定性和定量?jī)煞矫孢M(jìn)行規(guī)范。在定性方面體現(xiàn)國(guó)家宏觀政策的導(dǎo)向問(wèn)題，要求企業(yè)捐贈(zèng)的途徑和接受捐贈(zèng)的受益對(duì)象要符合規(guī)定；在定量上體現(xiàn)要約束企業(yè)“量入為出”的基本原則，要求按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%與捐贈(zèng)額孰低進(jìn)行確定。不符合稅法規(guī)定條件的捐贈(zèng)支出均不可以稅前扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

例如：某木材生產(chǎn)企業(yè)年末結(jié)賬時(shí)營(yíng)業(yè)外支出明細(xì)賬中捐贈(zèng)支出的發(fā)生額時(shí)8萬(wàn)元，當(dāng)年利潤(rùn)表中體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為90萬(wàn)元。

捐贈(zèng)支出的明細(xì)賬中記錄捐贈(zèng)的具體情況如下：

1.通過(guò)縣政府向本地希望小學(xué)捐贈(zèng)自產(chǎn)實(shí)木地板500平方米用于教學(xué)樓機(jī)房改造。實(shí)木地板單位成本每平方米140元，每平方米售價(jià)（不含稅）320元。企業(yè)直接按照成本轉(zhuǎn)賬：借記“營(yíng)業(yè)外支出70000”，貸記“庫(kù)存商品70000”。

2.企業(yè)將外購(gòu)的100套棉衣，直接捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)馗＠?。這100套棉衣買入時(shí)企業(yè)借記“庫(kù)存商品10000”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700”，貸記“銀行存款11700”。捐贈(zèng)后，企業(yè)的賬務(wù)處理是借記“營(yíng)業(yè)外支出10000”，貸記“庫(kù)存商品10000”。

假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)以上資料，分析企業(yè)涉稅問(wèn)題。

1.捐贈(zèng)地板應(yīng)視同銷售，應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅包括：

增值稅＝320×500×17%＝27200（元）

消費(fèi)稅＝320×500×5%＝8000（元）

正確的會(huì)計(jì)處理是：

借：營(yíng)業(yè)外支出 105200

貸：庫(kù)存商品 70000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 27200

—消費(fèi)稅 8000

企業(yè)少計(jì)了支出35200元。

2.外購(gòu)貨物（棉衣）用于捐贈(zèng)，視同銷售。

應(yīng)交增值稅＝10000×17%＝1700（元）

企業(yè)少計(jì)支出1700元。

兩項(xiàng)業(yè)務(wù)合計(jì)涉及的企業(yè)所得稅的調(diào)整問(wèn)題：

企業(yè)實(shí)際的捐贈(zèng)支出＝80000＋35200＋1700＝116900（元）

其中符合條件的捐贈(zèng)支出＝116900－11700＝105200（元）

企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)利潤(rùn)＝900000－35200－1700＝863100（元）

捐贈(zèng)扣除限額＝863100×12%＝103572（元）

納稅調(diào)增＝105200－103572＝1628（元）

捐贈(zèng)木地板，所得稅方面，捐贈(zèng)視同銷售，所得稅納稅調(diào)增＝500×320－70000＝90000（元）

捐贈(zèng)外購(gòu)棉衣，所得稅方面，視同銷售，售價(jià)等于購(gòu)進(jìn)價(jià)格，所以，不需要所得稅納稅調(diào)整。

所以計(jì)算所得稅時(shí)一共納稅調(diào)增的捐贈(zèng)金額＝11700＋1628＋90000＝103328（元）

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分為兩種情形：一是特定事項(xiàng)捐贈(zèng)；二是除特定事項(xiàng)捐贈(zèng)外的一般性質(zhì)捐贈(zèng)。其中：

1．一般性質(zhì)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理。

例如：某企業(yè)2009年通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)，該產(chǎn)品成本為40000元，對(duì)外售價(jià)為60000元，適用增值稅稅率為17%。對(duì)外捐贈(zèng)的賬務(wù)處理為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 50200

貸：庫(kù)存商品 40000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200

借：本年利潤(rùn) 50200

貸：營(yíng)業(yè)外支出 50200

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）五十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）明確規(guī)定：年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)中通常會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是盈利，一是虧損。因此，企業(yè)捐贈(zèng)支出稅前扣除存在三種情況：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允許扣除。接上例，區(qū)分情況分析捐贈(zèng)支出稅前扣除情況：

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)600000元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為600000×12%＝72000（元），大于捐贈(zèng)支出50200元，因此，捐贈(zèng)支出允許稅前全部扣除。

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)400000元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為400000×12%＝48000（元），小于實(shí)際發(fā)生的捐贈(zèng)支出，因此，允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為48000元，超出部分2200元（50200－48000）不允許扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)-100000元。捐贈(zèng)支出的50200元不允許稅前扣除，應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補(bǔ)虧損時(shí)，由捐贈(zèng)支出形成的虧損50200元不得彌補(bǔ)。

由于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售行為，因此，該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，還應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元（60000－40000）。

2.特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理。

例如：某企業(yè)2010年4月30日通過(guò)市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)一批自產(chǎn)產(chǎn)品，該產(chǎn)品成本為10萬(wàn)元，對(duì)外售價(jià)為13萬(wàn)元，適用增值稅稅率為17%。

根據(jù)《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕59號(hào)）第四條的規(guī)定，自2010年4月14日起，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物，通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個(gè)人所得稅前全額扣除。

由于該企業(yè)捐贈(zèng)時(shí)財(cái)稅〔2010〕59號(hào)文還沒有出臺(tái)，因此，捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈(zèng)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 122100

貸：庫(kù)存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 22100

借：本年利潤(rùn) 122100

貸：營(yíng)業(yè)外支出 122100

當(dāng)企業(yè)知道財(cái)稅〔2010〕59號(hào)文規(guī)定此項(xiàng)捐贈(zèng)免征增值稅后，應(yīng)用紅字沖回或作相反的會(huì)計(jì)分錄，然后作如下會(huì)計(jì)處理（如果捐贈(zèng)前就知道免征增值稅，應(yīng)直接作如下會(huì)計(jì)處理）：

借：營(yíng)業(yè)外支出 100000

貸：庫(kù)存商品 100000

按照財(cái)稅〔2010〕59號(hào)文的規(guī)定，該項(xiàng)捐贈(zèng)支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前全額扣除。但是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知〉》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入。那么，本例中的捐贈(zèng)支出是否應(yīng)按國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文的規(guī)定視同銷售，作納稅調(diào)整處理呢？假如作納稅調(diào)整，即把捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元（13－10）。按照財(cái)稅〔2010〕59號(hào)文的規(guī)定，不對(duì)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元征稅，實(shí)質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。但是，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動(dòng)，會(huì)計(jì)處理上也與正常銷售活動(dòng)不同，因此，在稅法上就使用了“視同銷售”的概念，并規(guī)定了納稅處理辦法，其目的就是防止對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅款流失。但是，像玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)這種特定事項(xiàng)捐贈(zèng)，國(guó)家出臺(tái)了專門的稅收政策，規(guī)定免征企業(yè)所得稅，就不能再認(rèn)定為視同銷售行為，也就不應(yīng)按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文規(guī)定處理。筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的（包括公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分）應(yīng)當(dāng)按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文的規(guī)定處理，無(wú)繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的，就不應(yīng)按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文規(guī)定處理。因此，上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)無(wú)需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是，企業(yè)在年終計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額時(shí)，應(yīng)把此項(xiàng)捐贈(zèng)視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損，也應(yīng)當(dāng)在以后不超過(guò)5年內(nèi)對(duì)包括由捐贈(zèng)形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。

王洛