羅紹勇

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》在我國大中型企業(yè)以廣泛應(yīng)用。但據(jù)調(diào)查了解，對(duì)于企業(yè)特殊事項(xiàng)要確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅有些無所適從。因此，以具體案例的形式著重分析企業(yè)發(fā)生的特殊交易如何確認(rèn)、計(jì)量遞延所得稅。相信在會(huì)計(jì)實(shí)踐中會(huì)有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅；免稅合并；研發(fā)支出資本化

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）29-0225-03

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用是由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分組成。其中，當(dāng)期所得稅即為應(yīng)交所得稅，遞延所得稅主要作用是對(duì)當(dāng)期所得稅的一種調(diào)整。

所得稅會(huì)計(jì)處理核心是關(guān)于遞延所得稅確認(rèn)、計(jì)量。特別是對(duì)于一些特殊交易事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅，理論性很強(qiáng)，有些規(guī)定沒有相關(guān)處理細(xì)則。據(jù)調(diào)查了解，會(huì)計(jì)人員對(duì)于一些特殊交易事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅在操作中有些困難，無所適從，但所得稅業(yè)務(wù)處理貫穿會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)始終。本文撰寫的目的，是針對(duì)準(zhǔn)則所指一些特殊交易事項(xiàng)如何確認(rèn)遞延所得稅作深入闡述。

一、企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損處理

所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度（5年內(nèi)）未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

案例：甲公司2013年實(shí)際虧損400萬元，假設(shè)可以用以后年度（5年內(nèi)）稅前利潤彌補(bǔ)，所得稅率25%。假設(shè)2014年實(shí)現(xiàn)利潤總額400萬元。

分析：稅收政策：2013年實(shí)際虧損不交所得稅，并且可以用以后5年內(nèi)稅前利潤彌補(bǔ)虧損。

會(huì)計(jì)政策：企業(yè)發(fā)生虧損是暫時(shí)性的，如果該企業(yè)有能力在以后年度扭虧為盈，則將本年度實(shí)際虧損視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)100萬元（400×25%=100）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)100

貸：所得稅費(fèi)用100

該調(diào)賬對(duì)2013年資產(chǎn)負(fù)債表的影響：遞延所得稅資產(chǎn)（+）100萬元，未分配利潤（+）100萬元。對(duì)2013年利潤表的影響：利潤總額（-）400萬元，所得稅費(fèi)用（-）100萬元，凈利潤（-）300萬元。

2014年應(yīng)交所得稅=（400-400）×25%=0

會(huì)計(jì)處理：由于2014年實(shí)現(xiàn)的利潤400萬元彌補(bǔ)了2013年實(shí)際虧損400萬元，則將2013年虧損視為可抵扣暫時(shí)性差異在此轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用 100

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

該調(diào)賬對(duì)2014年資產(chǎn)負(fù)債表的影響：由于2014年彌補(bǔ)虧損轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，使2014年遞延所得稅資產(chǎn)減少。對(duì)2014年利潤表的影響：利潤總額（+）400萬元，所得稅費(fèi)用（+）100萬元，凈利潤（+）300萬元。

作用：將本期實(shí)際虧損視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，是幫助企業(yè)走出困境的很好措施之一，也是增加企業(yè)投資者信心的上策。

二、免稅合并確認(rèn)的商譽(yù)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異處理

1.免稅合并是稅法作出的相關(guān)規(guī)定，免稅合并的主要條件是必須支付股權(quán)或表決權(quán)，并且非股權(quán)支付額應(yīng)低于股權(quán)賬面價(jià)值的20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)為免稅合并。從稅收政策角度分析，該合并形式是合并，實(shí)質(zhì)是更換股東，是股權(quán)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移，則不視為出售股權(quán)，購買新股處理。對(duì)于免稅合并稅收主要政策是被購買方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得不交所得稅。

2.購買方由此形成商譽(yù)在免稅合并下計(jì)稅基礎(chǔ)為0，是因?yàn)楸毁徺I方原股東處置被購買方產(chǎn)生所得對(duì)應(yīng)著購買方為取得購買方控股權(quán)多付出代價(jià)商譽(yù)。由于被購買方原股東產(chǎn)生所得稅法允許不交所得稅，則購買方確認(rèn)商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，即該商譽(yù)在未來收回價(jià)值時(shí)不能從應(yīng)稅所得額中扣除。

3.至于由免稅合并確認(rèn)的商譽(yù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，通過以下案例分析說明。

案例：A公司2013年12月31日以發(fā)行本企業(yè)普通股1 000萬股，公允價(jià)值5 000萬元為對(duì)價(jià)，采用吸收合并方式購買B公司100%的凈資產(chǎn)，假設(shè)該合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，并且B公司原股東F公司已選擇進(jìn)行免稅處理，該合并屬于非同一控制下企業(yè)合并，所得稅率為25%，發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異可以用未來足夠的應(yīng)稅所得額抵扣，購買日B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表列示（為簡化處理，列示幾項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債詳細(xì)資料進(jìn)行說明）。

（1）甲公司2013年12月31日購買日作吸收合并處理

（2）2013年12月31日購買日并入3項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值4 500萬元（500+3 000+1 000=4 500），3項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)3 750萬元（450+2 500+800=3 750）

會(huì)計(jì)處理：并入3項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值4 500萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)3 750萬元。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異750萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債187.5萬元（750×25%=187.5）。

借：商譽(yù) 187.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 187.5

（3）2013年12月31日購買日并入預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，則預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元大于計(jì)稅基礎(chǔ)0，形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：商譽(yù) 25

（4）免稅合并中調(diào)整后的商譽(yù)價(jià)值為762.5萬元（600+187.5-25）。

而該商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由商譽(yù)價(jià)值762.5萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因如果再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，會(huì)由商譽(yù)本身價(jià)值又增加新的商譽(yù)價(jià)值，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。endprint

三、長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異處理

長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異有3種情形：（1）對(duì)初始成本調(diào)整；（2）分享被投資企業(yè)凈利潤（如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時(shí)免稅）；（3）分享被投資企業(yè)資本公積增加。

根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資權(quán)益法下形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是否確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，要考慮該項(xiàng)投資的持有意圖。

1.如果企業(yè)擬長期持有該項(xiàng)投資，則該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

2.如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售的情況下，則該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

案例：甲公司與乙公司于2013年1月1日共同組建丙公司，各占丙公司50%股權(quán)，合同約定，甲公司和乙公司共同控制丙公司一切經(jīng)營活動(dòng)，甲公司投資成本為1 000萬元（與投資時(shí)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值所享有的份額相等），對(duì)丙公司投資采用權(quán)益法核算，丙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，甲公司打算長期持有丙公司的股權(quán)，甲公司2013年實(shí)現(xiàn)利潤總額500萬元，所得稅率為25%。

（1）2013年1月1日甲公司投資時(shí)，丙公司為甲公司合營企業(yè)

借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本） 1 000

貸：銀行存款 1 000

（2）2013年12月31日分享丙公司凈利潤=100×50%=50（萬元）

借：長期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整） 50

貸：投資收益 50

（3）2013年末甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中該長期股權(quán)投資賬面價(jià)值1 050萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元，是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

分析：甲公司準(zhǔn)備長期持有丙公司的股權(quán)，則該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于分享丙公司凈利潤50萬元作為非暫時(shí)性差異，在計(jì)算2013年應(yīng)交所得稅時(shí)從應(yīng)稅所得額中扣除。

（4）甲公司2013年應(yīng)交所得稅=（500-50）×25%=112.5（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 112.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 112.5

四、研發(fā)支出資本化形成可抵扣暫時(shí)性差異處理

對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入所形成無形資產(chǎn)的成本。

稅法規(guī)定，對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用，可以加計(jì)扣除。即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，由于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時(shí)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)記錄入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，則產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)初始確認(rèn)時(shí)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，準(zhǔn)則規(guī)定由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

案例：B公司2013年發(fā)生研究開發(fā)支出300萬元，其中：200萬元予以資本化，截至2013年12月31日，該項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目未達(dá)到預(yù)定用途，仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，研發(fā)支出資本化部分應(yīng)形成無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。2013年實(shí)現(xiàn)利潤1 000萬元，所得稅率25%，不考慮其他納稅調(diào)整因素。

2013年計(jì)算應(yīng)交所得稅=（1 000-100×50%）×25%=237.5萬元

分析：2013年計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出100萬元，在據(jù)實(shí)扣除基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除50%部分50萬元作為非暫時(shí)性差異調(diào)減應(yīng)稅所得額。對(duì)于2013年形成的研發(fā)支出資本化部分200萬元，由于研發(fā)項(xiàng)目仍在開發(fā)過程中，2013年未攤銷，而其計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元（200×150%），形成可抵扣暫時(shí)性差異100萬元，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅（2006年2月15日發(fā)布）.

[2] 2014年度全國會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編，2014年版）.

[3] 2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編，2014年版）.

[責(zé)任編輯 李 可]endprint