方飛虎

筆者近日拜讀了中國(guó)人民大學(xué)復(fù)印報(bào)刊資料《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》2014年3月份實(shí)務(wù)版第75頁(yè)全文轉(zhuǎn)載的馮建榮、李國(guó)富發(fā)表在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2014年1月13日第B02版《實(shí)物捐贈(zèng)避免多繳企業(yè)所得稅的方法》一文（一下簡(jiǎn)稱《方法》），感同身受，很受啟發(fā)；同時(shí)又覺得意猶未盡，不吐不快，特把自己的認(rèn)識(shí)與觀點(diǎn)提出來與大家探討。

一、案例實(shí)況

為方便敘述特把《方法》一文中的案例摘錄如下：

某糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2600萬(wàn)元，該年度向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)自產(chǎn)面粉400噸，面粉的市場(chǎng)銷售價(jià)值136萬(wàn)元，生產(chǎn)成本100萬(wàn)元。該公司會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

會(huì)計(jì)處理：

捐贈(zèng)支出在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不能做收入處理，按企業(yè)的商品成本結(jié)轉(zhuǎn)“營(yíng)業(yè)外支出”，并根據(jù)增值稅的規(guī)定按市場(chǎng)銷售價(jià)值計(jì)算增值稅（適用增值稅稅率為13%）。

借：營(yíng)業(yè)外支出 117.68萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 100萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

（銷項(xiàng)稅額） 17.68萬(wàn)元

稅務(wù)處理：

該企業(yè)2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]1081號(hào)）文件的規(guī)定，對(duì)外捐贈(zèng)的面粉400噸應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)銷售價(jià)格，確認(rèn)視同銷售收入136萬(wàn)元并填入附表一《收入明細(xì)表》的第15行；商品成本100萬(wàn)元確認(rèn)為視同銷售成本，填入附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》的第14行；視同收入和成本再通過附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第2行和21行計(jì)算出主表23行，“捐贈(zèng)視同銷售的應(yīng)納稅所得”36萬(wàn)元，該企業(yè)應(yīng)為捐贈(zèng)而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬(wàn)元（36×25%）。

該捐贈(zèng)屬于公益性捐贈(zèng)，符合稅法的規(guī)定，并且沒有超過《企業(yè)所得稅法》第9條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，該捐贈(zèng)支出117.68萬(wàn)元可通過附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第28行全額在所得稅前扣除。

《方法》通過上述分析，得出的結(jié)論是：“稅法所規(guī)定的實(shí)物捐贈(zèng)視同對(duì)外銷售貨物行為，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，會(huì)計(jì)只能按捐贈(zèng)實(shí)物的商品成本確認(rèn)企業(yè)的捐贈(zèng)額，而稅法要求按捐贈(zèng)貨物的公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，依據(jù)捐贈(zèng)貨物的商品成本確認(rèn)視同銷售成本，這樣就產(chǎn)生了稅收上的視同銷售應(yīng)納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)金額中，所以，企業(yè)還要對(duì)沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)?！?/p>

筆者完全同意上述分析結(jié)論。但“該企業(yè)能否既達(dá)到捐贈(zèng)目的，同時(shí)又不多繳稅呢？”《方法》一文提出了“納稅人不妨將向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)實(shí)物，改為先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷售貨物，貨款作應(yīng)收賬款處理，然后再把應(yīng)收公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)的銷售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)”的籌劃方案。即：

會(huì)計(jì)處理：

（1）銷售面粉

借：應(yīng)收賬款—公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)

153.68萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 136萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

17.68萬(wàn)元

（2）結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 100萬(wàn)元

（3）捐贈(zèng)應(yīng)收賬款

借：營(yíng)業(yè)外支出 153.68萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款—公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)

153.68萬(wàn)元

稅務(wù)處理：

企業(yè)捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”支出153.68萬(wàn)元（注：筆者認(rèn)為應(yīng)該表述為“營(yíng)業(yè)外支出”），沒有超過稅法規(guī)定的捐贈(zèng)比例，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。

《方法》通過上述案例分析，得出的結(jié)論是：“該企業(yè)如果將實(shí)物捐贈(zèng)改為銷售貨物和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，由原來的捐贈(zèng)實(shí)物改為捐贈(zèng)銷售款，并分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣既能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)做善事的目的，同時(shí)又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)?！保üP者注：意思是籌劃后“營(yíng)業(yè)外支出”中的捐贈(zèng)金額153.68萬(wàn)元全部得以稅前扣除，比籌劃前117.68萬(wàn)元多扣除36萬(wàn)元，剛好可以和捐贈(zèng)視同銷售的應(yīng)納稅所得36萬(wàn)元抵消）

筆者認(rèn)為《方法》一文提出的這一籌劃方法缺乏普遍意義，會(huì)計(jì)處理不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，且存在一定涉稅風(fēng)險(xiǎn)，值得商榷。

二、案例分析

讓我們分析一下《方法》中的案例為什么能節(jié)稅？

假定《方法》案例中某糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2600萬(wàn)元，更改為捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)2600萬(wàn)元（注：筆者認(rèn)為，捐贈(zèng)支出會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以用于節(jié)稅比較的會(huì)計(jì)利潤(rùn)應(yīng)該為不含捐贈(zèng)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，即：捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，否則不可比。下同）。則籌劃前后稅負(fù)對(duì)比分析如表1所示。

從表1分析可知，在這種情況下，無論籌劃前還是籌劃后，都不會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（本例中均為2482.32萬(wàn)元），但會(huì)影響企業(yè)所得稅。本例中籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）比籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）節(jié)稅9萬(wàn)元（629.58-620.58）。為何兩者會(huì)不一樣呢？究其原因，是因?yàn)閷?shí)際捐贈(zèng)支出都小于稅前扣除限額的情況，籌劃前后兩種會(huì)計(jì)處理方法下的捐贈(zèng)稅前扣除額不一樣，其節(jié)稅額剛好是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）比籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）多享受到的捐贈(zèng)稅前扣除額與所得稅稅率的乘積，本例中為（153.68-117.68）×25%=9（萬(wàn)元）。而這正是筆者認(rèn)為現(xiàn)行公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策極其不合理、不公平的地方。

三、問題討論

（一）該籌劃方案的會(huì)計(jì)處理不符合收入確認(rèn)的條件與要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。該企業(yè)以實(shí)物對(duì)外捐贈(zèng)行為并非企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的營(yíng)業(yè)外支出，它不會(huì)由于對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權(quán)益。因此，該實(shí)物捐贈(zèng)行為不能滿足收入準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)收入的條件和要求，此自產(chǎn)面粉捐贈(zèng)支出在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不能做收入處理，不應(yīng)該在會(huì)計(jì)科目上反映為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”；而“視同銷售”是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算而在稅收上作為銷售、確認(rèn)應(yīng)稅收入計(jì)繳稅金的商品、勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。在本案例中該糧食加工企業(yè)將自產(chǎn)面粉進(jìn)行捐贈(zèng)，是一種視同銷售行為，而且其不僅是增值稅的視同銷售，同時(shí)因貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，也屬于企業(yè)所得稅視同銷售行為。所以，正確的做法應(yīng)該是稅收上確認(rèn)收入，對(duì)此項(xiàng)視同銷售收入進(jìn)行納稅調(diào)整，而不是會(huì)計(jì)上把它確認(rèn)為收入。endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)由2600萬(wàn)元，改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬(wàn)元（注：改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負(fù)對(duì)比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會(huì)一致？是因?yàn)樵趯?shí)際捐贈(zèng)支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會(huì)計(jì)處理方法下的捐贈(zèng)稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬(wàn)元）。

由此可見，只要在其捐贈(zèng)支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，捐贈(zèng)支出需納稅調(diào)增或無需調(diào)整的情形），籌劃前后的稅收負(fù)擔(dān)一樣（利潤(rùn)總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達(dá)到“既能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)做善事的目的，同時(shí)又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實(shí)施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈(zèng)扣除限額為前提條件的，否則，達(dá)不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

另外，從《方法》籌劃方案的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理分析，公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)最終得到的受贈(zèng)資產(chǎn)是400噸面粉，而不是153.68萬(wàn)元的現(xiàn)款。捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”即貨款，是何種性質(zhì)的資產(chǎn)，這需要捐贈(zèng)人與受贈(zèng)人事先在購(gòu)銷合同、捐贈(zèng)協(xié)議等各個(gè)環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如果會(huì)計(jì)核算上把本不該確認(rèn)收入的對(duì)外捐贈(zèng)事項(xiàng)刻意地變通為確認(rèn)收入，這無疑存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論與建議

通過以上比較與分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但是否會(huì)影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額”時(shí)有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)至少能確?；I劃前（會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入）企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出都能在稅前扣除的前提下（即實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入）比籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈(zèng)稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當(dāng)然，此籌劃必須得到稅務(wù)部門認(rèn)可。

（二）“實(shí)際捐贈(zèng)額≥稅前扣除限額”時(shí)無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)確保企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)額都能在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因?yàn)榛I劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實(shí)質(zhì)上是不同會(huì)計(jì)確認(rèn)收入方法下稅法所認(rèn)可的、企業(yè)實(shí)際享受的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除待遇不同所導(dǎo)致的。

筆者認(rèn)為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應(yīng)該取決于稅法規(guī)定，而不應(yīng)該因會(huì)計(jì)處理方法不同而改變，筆者非常認(rèn)同“企業(yè)繳納稅款的多少，應(yīng)由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決定，而不受使用的會(huì)計(jì)方法的影響”。為此建議，不管會(huì)計(jì)處理方法如何選擇，同一捐贈(zèng)事項(xiàng)的稅前扣除政策待遇應(yīng)該保持一致，否則如何能體現(xiàn)稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會(huì)計(jì)與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的方法處理視同銷售行為。筆者認(rèn)為這個(gè)建議不妥。因?yàn)?，既然目前還無法完全統(tǒng)一會(huì)計(jì)收入與稅法收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該承認(rèn)和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會(huì)計(jì)某一方面的需要，都會(huì)喪失自身應(yīng)有的立場(chǎng)與原則，從而影響信息質(zhì)量；另外，就目前來說，會(huì)計(jì)制度并沒有賦予會(huì)計(jì)主體有會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法上的選擇權(quán)。

（四）進(jìn)一步改進(jìn)與完善公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調(diào)解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“捐贈(zèng)支出”的填報(bào)事項(xiàng)

筆者認(rèn)為視同銷售成本的稅前扣除與營(yíng)業(yè)外支出（公益性捐贈(zèng)）的稅前扣除是兩個(gè)不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實(shí)際成本計(jì)算，視同銷售利潤(rùn)要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細(xì)表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認(rèn)金額為136萬(wàn)元，填寫《成本費(fèi)用明細(xì)表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認(rèn)金額為100萬(wàn)元，同時(shí)填寫《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”136萬(wàn)元和第21行“調(diào)減金額”100萬(wàn)，最終結(jié)果視同銷售利潤(rùn)36萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對(duì)于捐贈(zèng)支出（營(yíng)業(yè)外支出）不管會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)（會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)是會(huì)計(jì)制度的權(quán)限），企業(yè)有權(quán)選擇按視同銷售商品的公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）確認(rèn)稅前扣除額（稅法上如何確認(rèn)以稅法為依據(jù)，企業(yè)只要不違反稅法強(qiáng)制性規(guī)定，且取得了受贈(zèng)方按公允價(jià)值開具的合法捐贈(zèng)票據(jù)即可），何況流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實(shí)際成本按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）計(jì)征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實(shí)際發(fā)生原則。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅實(shí)踐中對(duì)同一視同銷售事項(xiàng)計(jì)算增值稅時(shí)按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值），而認(rèn)定企業(yè)該項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除時(shí)又要按實(shí)際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對(duì)于捐贈(zèng)支出的納稅調(diào)整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈(zèng)支出”第1列“賬載金額”時(shí)填報(bào)企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出117.68萬(wàn)元，第2列“稅收金額”填報(bào)按稅收規(guī)定計(jì)算可以實(shí)際享受的稅前扣除額153.68萬(wàn)元（取合法的捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)差額36萬(wàn)元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調(diào)減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調(diào)解決企業(yè)長(zhǎng)期以來為之糾結(jié)的“視同銷售貨物的所得并不包括在會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)金額中，企業(yè)還要對(duì)沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)”的困惑。但問題是現(xiàn)行《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“8.捐贈(zèng)支出”第4列“調(diào)減金額”固定填制了“※”號(hào)，不能填入金額，潛臺(tái)詞就是“只有調(diào)增沒有調(diào)減”。

為此，筆者建議，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)對(duì)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈(zèng)支出”作適當(dāng)修改，第2列“稅收金額”填報(bào)按規(guī)定可稅前扣除的捐贈(zèng)支出（按合法捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號(hào)，這樣既可填報(bào)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報(bào)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除逐步實(shí)現(xiàn)免稅

中國(guó)社會(huì)科學(xué)院社會(huì)學(xué)所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因?yàn)槠髽I(yè)和個(gè)人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負(fù)擔(dān)。從這個(gè)意義上說，企業(yè)和個(gè)人把錢捐給社會(huì)組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點(diǎn)。公益性捐贈(zèng)是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國(guó)當(dāng)前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈(zèng)，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，一個(gè)會(huì)計(jì)年度超過規(guī)定限額的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調(diào)增，導(dǎo)致了其實(shí)際稅負(fù)比不捐贈(zèng)的情況還高，這與全社會(huì)弘揚(yáng)行善的宗旨相悖，實(shí)際上也是對(duì)多捐贈(zèng)者的懲罰，很難讓捐贈(zèng)者在認(rèn)識(shí)上、心理上接受，其結(jié)果嚴(yán)重傷害了捐贈(zèng)者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數(shù)國(guó)家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈(zèng)收入免稅會(huì)導(dǎo)致稅源流失，但接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)的公益慈善事業(yè)原本就應(yīng)該是財(cái)政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個(gè)社會(huì)都在大力倡導(dǎo)和鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間收益，國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)價(jià)段可參照廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的辦法，允許公益性捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)由2600萬(wàn)元，改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬(wàn)元（注：改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負(fù)對(duì)比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會(huì)一致？是因?yàn)樵趯?shí)際捐贈(zèng)支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會(huì)計(jì)處理方法下的捐贈(zèng)稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬(wàn)元）。

由此可見，只要在其捐贈(zèng)支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，捐贈(zèng)支出需納稅調(diào)增或無需調(diào)整的情形），籌劃前后的稅收負(fù)擔(dān)一樣（利潤(rùn)總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達(dá)到“既能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)做善事的目的，同時(shí)又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實(shí)施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈(zèng)扣除限額為前提條件的，否則，達(dá)不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

另外，從《方法》籌劃方案的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理分析，公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)最終得到的受贈(zèng)資產(chǎn)是400噸面粉，而不是153.68萬(wàn)元的現(xiàn)款。捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”即貨款，是何種性質(zhì)的資產(chǎn)，這需要捐贈(zèng)人與受贈(zèng)人事先在購(gòu)銷合同、捐贈(zèng)協(xié)議等各個(gè)環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如果會(huì)計(jì)核算上把本不該確認(rèn)收入的對(duì)外捐贈(zèng)事項(xiàng)刻意地變通為確認(rèn)收入，這無疑存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論與建議

通過以上比較與分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但是否會(huì)影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額”時(shí)有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)至少能確?；I劃前（會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入）企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出都能在稅前扣除的前提下（即實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入）比籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈(zèng)稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當(dāng)然，此籌劃必須得到稅務(wù)部門認(rèn)可。

（二）“實(shí)際捐贈(zèng)額≥稅前扣除限額”時(shí)無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)確保企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)額都能在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因?yàn)榛I劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實(shí)質(zhì)上是不同會(huì)計(jì)確認(rèn)收入方法下稅法所認(rèn)可的、企業(yè)實(shí)際享受的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除待遇不同所導(dǎo)致的。

筆者認(rèn)為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應(yīng)該取決于稅法規(guī)定，而不應(yīng)該因會(huì)計(jì)處理方法不同而改變，筆者非常認(rèn)同“企業(yè)繳納稅款的多少，應(yīng)由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決定，而不受使用的會(huì)計(jì)方法的影響”。為此建議，不管會(huì)計(jì)處理方法如何選擇，同一捐贈(zèng)事項(xiàng)的稅前扣除政策待遇應(yīng)該保持一致，否則如何能體現(xiàn)稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會(huì)計(jì)與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的方法處理視同銷售行為。筆者認(rèn)為這個(gè)建議不妥。因?yàn)?，既然目前還無法完全統(tǒng)一會(huì)計(jì)收入與稅法收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該承認(rèn)和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會(huì)計(jì)某一方面的需要，都會(huì)喪失自身應(yīng)有的立場(chǎng)與原則，從而影響信息質(zhì)量；另外，就目前來說，會(huì)計(jì)制度并沒有賦予會(huì)計(jì)主體有會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法上的選擇權(quán)。

（四）進(jìn)一步改進(jìn)與完善公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調(diào)解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“捐贈(zèng)支出”的填報(bào)事項(xiàng)

筆者認(rèn)為視同銷售成本的稅前扣除與營(yíng)業(yè)外支出（公益性捐贈(zèng)）的稅前扣除是兩個(gè)不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實(shí)際成本計(jì)算，視同銷售利潤(rùn)要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細(xì)表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認(rèn)金額為136萬(wàn)元，填寫《成本費(fèi)用明細(xì)表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認(rèn)金額為100萬(wàn)元，同時(shí)填寫《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”136萬(wàn)元和第21行“調(diào)減金額”100萬(wàn)，最終結(jié)果視同銷售利潤(rùn)36萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對(duì)于捐贈(zèng)支出（營(yíng)業(yè)外支出）不管會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)（會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)是會(huì)計(jì)制度的權(quán)限），企業(yè)有權(quán)選擇按視同銷售商品的公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）確認(rèn)稅前扣除額（稅法上如何確認(rèn)以稅法為依據(jù)，企業(yè)只要不違反稅法強(qiáng)制性規(guī)定，且取得了受贈(zèng)方按公允價(jià)值開具的合法捐贈(zèng)票據(jù)即可），何況流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實(shí)際成本按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）計(jì)征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實(shí)際發(fā)生原則。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅實(shí)踐中對(duì)同一視同銷售事項(xiàng)計(jì)算增值稅時(shí)按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值），而認(rèn)定企業(yè)該項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除時(shí)又要按實(shí)際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對(duì)于捐贈(zèng)支出的納稅調(diào)整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈(zèng)支出”第1列“賬載金額”時(shí)填報(bào)企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出117.68萬(wàn)元，第2列“稅收金額”填報(bào)按稅收規(guī)定計(jì)算可以實(shí)際享受的稅前扣除額153.68萬(wàn)元（取合法的捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)差額36萬(wàn)元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調(diào)減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調(diào)解決企業(yè)長(zhǎng)期以來為之糾結(jié)的“視同銷售貨物的所得并不包括在會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)金額中，企業(yè)還要對(duì)沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)”的困惑。但問題是現(xiàn)行《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“8.捐贈(zèng)支出”第4列“調(diào)減金額”固定填制了“※”號(hào)，不能填入金額，潛臺(tái)詞就是“只有調(diào)增沒有調(diào)減”。

為此，筆者建議，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)對(duì)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈(zèng)支出”作適當(dāng)修改，第2列“稅收金額”填報(bào)按規(guī)定可稅前扣除的捐贈(zèng)支出（按合法捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號(hào)，這樣既可填報(bào)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報(bào)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除逐步實(shí)現(xiàn)免稅

中國(guó)社會(huì)科學(xué)院社會(huì)學(xué)所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因?yàn)槠髽I(yè)和個(gè)人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負(fù)擔(dān)。從這個(gè)意義上說，企業(yè)和個(gè)人把錢捐給社會(huì)組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點(diǎn)。公益性捐贈(zèng)是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國(guó)當(dāng)前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈(zèng)，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，一個(gè)會(huì)計(jì)年度超過規(guī)定限額的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調(diào)增，導(dǎo)致了其實(shí)際稅負(fù)比不捐贈(zèng)的情況還高，這與全社會(huì)弘揚(yáng)行善的宗旨相悖，實(shí)際上也是對(duì)多捐贈(zèng)者的懲罰，很難讓捐贈(zèng)者在認(rèn)識(shí)上、心理上接受，其結(jié)果嚴(yán)重傷害了捐贈(zèng)者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數(shù)國(guó)家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈(zèng)收入免稅會(huì)導(dǎo)致稅源流失，但接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)的公益慈善事業(yè)原本就應(yīng)該是財(cái)政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個(gè)社會(huì)都在大力倡導(dǎo)和鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間收益，國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)價(jià)段可參照廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的辦法，允許公益性捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會(huì)計(jì)利潤(rùn)由2600萬(wàn)元，改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1000萬(wàn)元（注：改成捐贈(zèng)前會(huì)計(jì)利潤(rùn)理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負(fù)對(duì)比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會(huì)一致？是因?yàn)樵趯?shí)際捐贈(zèng)支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會(huì)計(jì)處理方法下的捐贈(zèng)稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬(wàn)元）。

由此可見，只要在其捐贈(zèng)支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，捐贈(zèng)支出需納稅調(diào)增或無需調(diào)整的情形），籌劃前后的稅收負(fù)擔(dān)一樣（利潤(rùn)總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達(dá)到“既能實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)做善事的目的，同時(shí)又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實(shí)施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈(zèng)扣除限額為前提條件的，否則，達(dá)不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

另外，從《方法》籌劃方案的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理分析，公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)最終得到的受贈(zèng)資產(chǎn)是400噸面粉，而不是153.68萬(wàn)元的現(xiàn)款。捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”即貨款，是何種性質(zhì)的資產(chǎn)，這需要捐贈(zèng)人與受贈(zèng)人事先在購(gòu)銷合同、捐贈(zèng)協(xié)議等各個(gè)環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可。如果會(huì)計(jì)核算上把本不該確認(rèn)收入的對(duì)外捐贈(zèng)事項(xiàng)刻意地變通為確認(rèn)收入，這無疑存在很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論與建議

通過以上比較與分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但是否會(huì)影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額”時(shí)有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)至少能確?；I劃前（會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入）企業(yè)實(shí)際捐贈(zèng)支出都能在稅前扣除的前提下（即實(shí)際捐贈(zèng)額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入）比籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈(zèng)稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當(dāng)然，此籌劃必須得到稅務(wù)部門認(rèn)可。

（二）“實(shí)際捐贈(zèng)額≥稅前扣除限額”時(shí)無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會(huì)計(jì)利潤(rùn)確保企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)額都能在稅前扣除的情況下（即實(shí)際捐贈(zèng)額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入）還是籌劃后（即會(huì)計(jì)確認(rèn)收入）都不會(huì)影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因?yàn)榛I劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實(shí)質(zhì)上是不同會(huì)計(jì)確認(rèn)收入方法下稅法所認(rèn)可的、企業(yè)實(shí)際享受的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除待遇不同所導(dǎo)致的。

筆者認(rèn)為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應(yīng)該取決于稅法規(guī)定，而不應(yīng)該因會(huì)計(jì)處理方法不同而改變，筆者非常認(rèn)同“企業(yè)繳納稅款的多少，應(yīng)由企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)決定，而不受使用的會(huì)計(jì)方法的影響”。為此建議，不管會(huì)計(jì)處理方法如何選擇，同一捐贈(zèng)事項(xiàng)的稅前扣除政策待遇應(yīng)該保持一致，否則如何能體現(xiàn)稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會(huì)計(jì)與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的方法處理視同銷售行為。筆者認(rèn)為這個(gè)建議不妥。因?yàn)?，既然目前還無法完全統(tǒng)一會(huì)計(jì)收入與稅法收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該承認(rèn)和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會(huì)計(jì)某一方面的需要，都會(huì)喪失自身應(yīng)有的立場(chǎng)與原則，從而影響信息質(zhì)量；另外，就目前來說，會(huì)計(jì)制度并沒有賦予會(huì)計(jì)主體有會(huì)計(jì)收入確認(rèn)方法上的選擇權(quán)。

（四）進(jìn)一步改進(jìn)與完善公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調(diào)解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“捐贈(zèng)支出”的填報(bào)事項(xiàng)

筆者認(rèn)為視同銷售成本的稅前扣除與營(yíng)業(yè)外支出（公益性捐贈(zèng)）的稅前扣除是兩個(gè)不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實(shí)際成本計(jì)算，視同銷售利潤(rùn)要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細(xì)表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認(rèn)金額為136萬(wàn)元，填寫《成本費(fèi)用明細(xì)表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認(rèn)金額為100萬(wàn)元，同時(shí)填寫《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第2行“調(diào)增金額”136萬(wàn)元和第21行“調(diào)減金額”100萬(wàn)，最終結(jié)果視同銷售利潤(rùn)36萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對(duì)于捐贈(zèng)支出（營(yíng)業(yè)外支出）不管會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)（會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)是會(huì)計(jì)制度的權(quán)限），企業(yè)有權(quán)選擇按視同銷售商品的公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）確認(rèn)稅前扣除額（稅法上如何確認(rèn)以稅法為依據(jù)，企業(yè)只要不違反稅法強(qiáng)制性規(guī)定，且取得了受贈(zèng)方按公允價(jià)值開具的合法捐贈(zèng)票據(jù)即可），何況流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實(shí)際成本按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值）計(jì)征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實(shí)際發(fā)生原則。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅實(shí)踐中對(duì)同一視同銷售事項(xiàng)計(jì)算增值稅時(shí)按公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)值），而認(rèn)定企業(yè)該項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除時(shí)又要按實(shí)際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對(duì)于捐贈(zèng)支出的納稅調(diào)整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈(zèng)支出”第1列“賬載金額”時(shí)填報(bào)企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的支出117.68萬(wàn)元，第2列“稅收金額”填報(bào)按稅收規(guī)定計(jì)算可以實(shí)際享受的稅前扣除額153.68萬(wàn)元（取合法的捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)差額36萬(wàn)元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調(diào)增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調(diào)減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調(diào)解決企業(yè)長(zhǎng)期以來為之糾結(jié)的“視同銷售貨物的所得并不包括在會(huì)計(jì)確認(rèn)的捐贈(zèng)金額中，企業(yè)還要對(duì)沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)”的困惑。但問題是現(xiàn)行《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第28行“8.捐贈(zèng)支出”第4列“調(diào)減金額”固定填制了“※”號(hào)，不能填入金額，潛臺(tái)詞就是“只有調(diào)增沒有調(diào)減”。

為此，筆者建議，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)對(duì)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第28行“8.捐贈(zèng)支出”作適當(dāng)修改，第2列“稅收金額”填報(bào)按規(guī)定可稅前扣除的捐贈(zèng)支出（按合法捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調(diào)減金額”的“※”號(hào)，這樣既可填報(bào)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，也可填報(bào)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除逐步實(shí)現(xiàn)免稅

中國(guó)社會(huì)科學(xué)院社會(huì)學(xué)所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因?yàn)槠髽I(yè)和個(gè)人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負(fù)擔(dān)。從這個(gè)意義上說，企業(yè)和個(gè)人把錢捐給社會(huì)組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點(diǎn)。公益性捐贈(zèng)是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國(guó)當(dāng)前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈(zèng)，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，一個(gè)會(huì)計(jì)年度超過規(guī)定限額的部分不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調(diào)增，導(dǎo)致了其實(shí)際稅負(fù)比不捐贈(zèng)的情況還高，這與全社會(huì)弘揚(yáng)行善的宗旨相悖，實(shí)際上也是對(duì)多捐贈(zèng)者的懲罰，很難讓捐贈(zèng)者在認(rèn)識(shí)上、心理上接受，其結(jié)果嚴(yán)重傷害了捐贈(zèng)者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數(shù)國(guó)家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈(zèng)收入免稅會(huì)導(dǎo)致稅源流失，但接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)的公益慈善事業(yè)原本就應(yīng)該是財(cái)政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個(gè)社會(huì)都在大力倡導(dǎo)和鼓勵(lì)公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈(zèng)支出應(yīng)該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間收益，國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)價(jià)段可參照廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的辦法，允許公益性捐贈(zèng)支出跨年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

作者單位：浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系endprint