史琳璐+黃芳

2013年，證監(jiān)會共對4家會計師事務(wù)所開出6份罰單，其原因無一例外是IPO舞弊審計失敗，分別是：大華所審計新大地、大信所審計天能科技、中磊所審計萬福生科（2份）以及深圳鵬城審計綠大地（2份）。被審計單位均為舞弊高危行業(yè)的民企，舞弊手法驚人雷同：利用隱匿的關(guān)聯(lián)方同時虛構(gòu)收入和制造資金流。

一、舞弊手法與特征雷同

（一）信息流+資金流造假

與本世紀初的銀廣廈造假相比，如今的上市公司在造假方法上更勝一籌，在“一條龍”按證監(jiān)會考核標準“量身打造”公司業(yè)績的基礎(chǔ)上，不無例外地配合有資金流造假，也就是利用自由資金進行體外循環(huán)倒賬，這樣，虛假信息流由于有資金運作的配合，顯得更加真實，也大大增加了審查難度。以萬福生科（圖1）、天能科技（圖2）為例，以流程圖的形式展示其如何使用現(xiàn)金流舞弊來制造收入、粉飾業(yè)績。

同樣地，“新大地曾以支付在建工程款的名義，將200萬元轉(zhuǎn)入某建筑公司，這家建筑公司扣除管理費和稅金后，剩余資金全部轉(zhuǎn)回新大地，新大地將這些轉(zhuǎn)回資金全部確認為銷售收入。”“2004年至2009年間，綠大地為達到上市目的，登記注冊了一批由綠大地公司實際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，……虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)、虛增收入?！?/p>

（二）關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化

關(guān)聯(lián)方交易向來是一柄雙刃劍，它可以節(jié)約交易成本和經(jīng)營風險，有利于實現(xiàn)公司集團利潤的最大化，比如利用集團內(nèi)子公司之間的稅率差進行合理避稅；但很多情況下卻成為上市公司利潤操縱或大股東掏空的主要手段。財政部2001年頒布的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》在一定程度上遏止了不公允關(guān)聯(lián)交易。但隨之而來的是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，即將實質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方間的交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，從而達到粉飾報表的目的。這四起IPO舞弊案也無一不是在與隱匿的關(guān)聯(lián)方進行關(guān)聯(lián)交易，虛增業(yè)績，如圖2所示，天能科技通過關(guān)聯(lián)方即利用注冊的一系列空殼公司將資金打給客戶，再由客戶以銷售回款的方式打回天能科技；圖1中，萬福生科控制的銀行賬戶就是其隱藏的關(guān)聯(lián)方，稽查組負責人回憶道：“有些農(nóng)戶根本都不知道萬福生科為他們開立了銀行賬戶，而另一些甚至根本不是糧食經(jīng)紀人，而是萬福生科公司的職工、或是職工遠房親戚等?！毙麓蟮馗怯幸怆[瞞了3家關(guān)聯(lián)方作為連續(xù)三年貢獻最為突出的核心客戶。當然，綠大地也不例外，“在綠大地多家上下游公司中，大部分為關(guān)聯(lián)公司，多為何學葵身邊人所注冊?！?/p>

不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系越來越隱瞞、越來越難于識別。上述形形色色的關(guān)聯(lián)方中只有少數(shù)可以通過其經(jīng)營者與IPO公司高管之間的關(guān)系加以認定，如新大地的曼陀神露、鴻達裝飾和梅州綠康。大部分關(guān)聯(lián)方則是利用員工入職時上交的身份證注冊成立的公司。例如，天能科技利用新員工身份證注冊的多家空殼公司中，“有一家公司的董事長就是天能科技實際控制人秦海濱的前司機，而這位司機本人對這個董事長頭銜卻毫不知情?！?/p>

（三）舞弊高危行業(yè)的民企

天能科技所在光伏行業(yè)近年來形勢不樂觀，且與客戶簽訂的是工程類合同，如亮化工程或照明工程，這些合同數(shù)量較少，但單個合同金額較大，是業(yè)績的主要來源，且工程合同的收入確認方法可調(diào)節(jié)，使其可以較方便地通過提前取得三個工程的驗收報告而確認收入、粉飾業(yè)績。

除天能科技外，其他三例IPO舞弊案均發(fā)生在另一個舞弊高危行業(yè)—農(nóng)業(yè)。農(nóng)業(yè)企業(yè)有兩個交易特征：一是交易對手以自然人或個體工商戶為主，相對于法人，個人身份難以核實，個人的實際經(jīng)營情況也無法查詢；二是交易通常無正規(guī)發(fā)票，且較多地采用無痕跡的現(xiàn)金結(jié)算，從而幾乎沒有外部證據(jù)來保障交易的真實性。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨數(shù)量難以盤點、存貨或固定資產(chǎn)價格因等級不同也難于確定，使其容易將虛增的利潤隱藏在存貨或固定資產(chǎn)中。

二、審計策略

首先應更新審計理念：對民營IPO應實施舞弊導向?qū)徲?，對舞弊高危行業(yè)更要保持高度警覺，假設(shè)其管理層是舞弊的，對關(guān)聯(lián)交易、收入、現(xiàn)金等審計領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e推定”假設(shè)，假設(shè)這些領(lǐng)域存在問題，從而需要實施更多的審計程序、獲取更多的審計證據(jù)以證明其不存在重大錯報。其次，我們知道，高管舞弊，內(nèi)控是失效的，也就意味著我們所審查的內(nèi)部單據(jù)和經(jīng)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部單據(jù)證明力大大降低，審計人員應轉(zhuǎn)而獲取直接的外部審計證據(jù)，比如向行業(yè)專家、上下游、工商稅務(wù)等調(diào)查被審計單位的實際經(jīng)營情況，例如2001發(fā)現(xiàn)銀廣廈陷阱的財經(jīng)記者就是通過咨詢行業(yè)專家、調(diào)查德國客戶和向稅務(wù)海關(guān)外管局調(diào)查才使真相大白于天下；而2011年獵殺系列中概股的渾水公司使用了幾乎同樣的手法：調(diào)查關(guān)聯(lián)方、調(diào)查供應商、調(diào)研客戶、傾聽競爭對手、請教行業(yè)專家等；與此同時更多地使用分析性程序，獲得親歷證據(jù)。

（一）分析程序

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷谋举|(zhì)特征之一就是審計重心前移至風險評估，而風險評估最重要的方法便是分析程序。傳統(tǒng)審計的主流是細節(jié)測試，如賬證核對、盤點、重新計算等；而如今，分析程序應取代細節(jié)測試成為審計的主流。證監(jiān)會稽查總隊在查處萬福生科、新大地、天能科技等案件時，很好地應用了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤@一思路：先使用分析程序?qū)ふ摇爱惓！被颉安缓侠怼保笤俦謨陕?，一路調(diào)查上下游；另一路調(diào)查銀行資金。在此，分析程序是“眼睛”，為整個審計工作指明了方向。

分析程序一方面可以從宏觀行業(yè)環(huán)境入手，自上而下分析被審計單位經(jīng)營風險，從經(jīng)營風險看錯報風險；例如，證監(jiān)會稽查部門前期分析發(fā)現(xiàn)，“2011年正是天能科技沖刺上市的階段”，此前幾年因國家對新能源產(chǎn)業(yè)的政策推動使得光伏行業(yè)比較紅火，公司前幾年的收入和利潤還相對可觀。但由于我國光伏產(chǎn)品的主要銷售市場在國外，“而從2010年開始，歐洲各國政府相繼減少了光伏產(chǎn)業(yè)補貼，加之受歐債危機影響，行業(yè)形勢很快急轉(zhuǎn)直下，天能科技存在為求上市而粉飾業(yè)績的動機和可能?！绷硪环矫嬉部梢詮膱蟊砣胧?、自下而上分析報表中相互矛盾的認定，直接看錯報風險；例如，證監(jiān)會稽查總隊進場調(diào)查新大地前第一時間分析了招股說明書，發(fā)現(xiàn)“報告期三年的員工人均凈利水平明顯偏高，2011年甚至超過同期銀行業(yè)人均凈利水平，這對于農(nóng)業(yè)加工企業(yè)而言有些異常。同時，前十大客戶三年間出現(xiàn)較大波動，這說明公司的銷售體系并不穩(wěn)定，這似乎與新大地招股書披露的2011年、2010年主營業(yè)務(wù)收入快速增長不太匹配?！蓖瑯拥?，萬福生科兩大財務(wù)疑點引起了湖南證監(jiān)局的關(guān)注：“2012年半年報顯示預付賬款增加了2632萬元，余額達到1億多元……顯得十分不符合常理；同時，在建工程科目的賬面余額從8675萬元增加至1.80億元，這個過于巨大的數(shù)字，與萬福生科往年的經(jīng)營活動規(guī)模相比，愈發(fā)令人不解?！眅ndprint

從證監(jiān)會所開罰單的處罰事實看，上述四例IPO舞弊審計失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進行恰當?shù)姆治鲂詮秃恕保渌谔幜P事實中雖未明確指出“未進行恰當?shù)姆治龀绦颉?，但進一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)?？梢姡治龀绦驘o論在我國民間審計實務(wù)中還是在證監(jiān)會處罰考量中都運用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶饔玫陌l(fā)揮，未來應加大對分析程序的培訓工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計程序的主流、成為其識別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機構(gòu)、還是證監(jiān)會稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應商來發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊?；槿藛T對新大地和萬福生科的客戶和供應商的實地走訪前后均花費2個多月時間，工作量很大，注冊會計師由于成本限制可能無法做到這點，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應商進行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實施后，企業(yè)年檢改為年報公示制度，任何單位和個人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進行查詢，這將大大方便注冊會計師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實性和實力，從而核實被審計單位的銷售和采購量；另一方面同時也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方?；槿藛T對上下游的走訪為什么會花費2個月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應也會大幅增加審計難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報公示不僅應披露三張財務(wù)報表，還應披露其法定代表人、其重要客戶和供應商，這樣一方面為審計提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應。

注冊會計師應從被審計單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號、電話號碼和家庭成員等，向被審計單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴格控制函證程序

從證監(jiān)會對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個是大信審查天能科技時未對所發(fā)出的詢證函匯總并進行有效控制。首先，根據(jù)審計準則，函證是必須的，不少審計人員認為當前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實上，科技這么發(fā)達，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應獨立收發(fā)詢證函；為避免被審計單位的干預，審計人員應待離開審計現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計時不要只盯住資產(chǎn)負債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個月、兩個月甚至三個月以后銀行存款的余額，以識別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細的貸款及擔保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計人員勾畫被審計單位實際的資金流向。

作者單位：

中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濟源市分公司

南京審計學院endprint

從證監(jiān)會所開罰單的處罰事實看，上述四例IPO舞弊審計失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進行恰當?shù)姆治鲂詮秃恕?，其他三例在處罰事實中雖未明確指出“未進行恰當?shù)姆治龀绦颉保M一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)?？梢?，分析程序無論在我國民間審計實務(wù)中還是在證監(jiān)會處罰考量中都運用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶饔玫陌l(fā)揮，未來應加大對分析程序的培訓工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計程序的主流、成為其識別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機構(gòu)、還是證監(jiān)會稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應商來發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊?；槿藛T對新大地和萬福生科的客戶和供應商的實地走訪前后均花費2個多月時間，工作量很大，注冊會計師由于成本限制可能無法做到這點，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應商進行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實施后，企業(yè)年檢改為年報公示制度，任何單位和個人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進行查詢，這將大大方便注冊會計師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實性和實力，從而核實被審計單位的銷售和采購量；另一方面同時也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方。稽查人員對上下游的走訪為什么會花費2個月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應也會大幅增加審計難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報公示不僅應披露三張財務(wù)報表，還應披露其法定代表人、其重要客戶和供應商，這樣一方面為審計提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應。

注冊會計師應從被審計單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號、電話號碼和家庭成員等，向被審計單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴格控制函證程序

從證監(jiān)會對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個是大信審查天能科技時未對所發(fā)出的詢證函匯總并進行有效控制。首先，根據(jù)審計準則，函證是必須的，不少審計人員認為當前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實上，科技這么發(fā)達，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應獨立收發(fā)詢證函；為避免被審計單位的干預，審計人員應待離開審計現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計時不要只盯住資產(chǎn)負債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個月、兩個月甚至三個月以后銀行存款的余額，以識別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細的貸款及擔保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計人員勾畫被審計單位實際的資金流向。

作者單位：

中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濟源市分公司

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從證監(jiān)會所開罰單的處罰事實看，上述四例IPO舞弊審計失敗案中，只有一例明確指出CPA“未進行恰當?shù)姆治鲂詮秃恕?，其他三例在處罰事實中雖未明確指出“未進行恰當?shù)姆治龀绦颉保M一步研究可以發(fā)現(xiàn)這3起舞弊案其實均能通過分析程序予以發(fā)現(xiàn)?？梢?，分析程序無論在我國民間審計實務(wù)中還是在證監(jiān)會處罰考量中都運用得還很不充分，限制了其在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶饔玫陌l(fā)揮，未來應加大對分析程序的培訓工作和后續(xù)監(jiān)管，使之成為CPA審計程序的主流、成為其識別管理層舞弊的利器。

（二）調(diào)查上下游

我們注意到，近年來，無論媒體、做空機構(gòu)、還是證監(jiān)會稽查部門，都越來越多地通過調(diào)查客戶、調(diào)查供應商來發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊。稽查人員對新大地和萬福生科的客戶和供應商的實地走訪前后均花費2個多月時間，工作量很大，注冊會計師由于成本限制可能無法做到這點，但可以選擇一些重要的、有疑慮的客戶和供應商進行網(wǎng)上調(diào)查或?qū)嵉刈咴L。另外，2014年3月1日新《公司法》實施后，企業(yè)年檢改為年報公示制度，任何單位和個人均可通過企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)進行查詢，這將大大方便注冊會計師獲取上下游數(shù)據(jù)。

（三）調(diào)查關(guān)聯(lián)方

調(diào)查上下游一方面是考查上下游的真實性和實力，從而核實被審計單位的銷售和采購量；另一方面同時也是在調(diào)查上下游是否為隱秘的關(guān)聯(lián)方。稽查人員對上下游的走訪為什么會花費2個月之久，查核隱匿的關(guān)聯(lián)方，尤其是個人，難度很大，這也是為什么越來越多的公司會使用新員工的身份證注冊公司或開設(shè)銀行賬戶。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行的出現(xiàn)及銀行業(yè)競爭的加劇，賬戶開設(shè)、取現(xiàn)和轉(zhuǎn)賬越來越方便；再加上新公司法取消法定最低出資限額和驗資程序，隱形關(guān)聯(lián)方今后有望大幅增加，相應也會大幅增加審計難度。筆者建議，由工商管理部門定期向法定代表人寄送確認函，讓隱形關(guān)聯(lián)方暴露在陽光下，或許能較好地遏制這一趨勢。另外，年報公示不僅應披露三張財務(wù)報表，還應披露其法定代表人、其重要客戶和供應商，這樣一方面為審計提供更多的信息，另一方面讓空殼公司更多地暴露在眾目睽睽之下，產(chǎn)生一定的威懾效應。

注冊會計師應從被審計單位人力資源部獲取高管甚至雇員背景信息，比如居住地、銀行賬號、電話號碼和家庭成員等，向被審計單位索取或從工商局網(wǎng)上查詢供應商和客戶的注冊信息，使用軟件或程序?qū)σ陨腺Y料進行對比，來發(fā)現(xiàn)隱匿的關(guān)聯(lián)方。

（四）嚴格控制函證程序

從證監(jiān)會對事務(wù)所開出的罰單來看，其中有兩份均與函證有關(guān)，占比50%。一個是深圳鵬城沒有向交通銀行函證綠大地交通銀行3711賬戶；另一個是大信審查天能科技時未對所發(fā)出的詢證函匯總并進行有效控制。首先，根據(jù)審計準則，函證是必須的，不少審計人員認為當前既有對賬單又有網(wǎng)上銀行的情況下，銀行函證是不必要的，事實上，科技這么發(fā)達，對賬單可能是偽造的，網(wǎng)上銀行也只能查詢網(wǎng)銀注冊后一段時間的信息。而銀行函證除可以發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行借款外，質(zhì)押、擔保等都可以通過函證來發(fā)現(xiàn)。其次，應獨立收發(fā)詢證函；為避免被審計單位的干預，審計人員應待離開審計現(xiàn)場回到自己的工作單位后再填寫和寄送詢證函。最后，如果實地調(diào)查上下游成本太高，可以考慮以函證來代替，此時，函證不僅僅核對余額，更多地是核對身份和交易金額。

（五）核查現(xiàn)金流

1.審計時不要只盯住資產(chǎn)負債表日的銀行存款余額，還要關(guān)注日后一個月、兩個月甚至三個月以后銀行存款的余額，以識別年終通過循環(huán)現(xiàn)金流虛假制造收入的情況。

2.審查收付業(yè)務(wù)時，關(guān)注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況；要注意收款或者付款單位與銀行憑證不一致的情況，“張冠李戴”的背后可能就是掏空或虛假收入。此外，要特別關(guān)注以現(xiàn)金方式收回貨款情況，發(fā)現(xiàn)被審計單位利用自有資金的現(xiàn)取現(xiàn)存來制造收入。

3.加強對貸款卡信息的查詢，獲得上市公司及其子公司詳細的貸款及擔保資料，發(fā)現(xiàn)未入賬的銀行貸款。

4.網(wǎng)上銀行：目前幾乎所有上市公司都開通了網(wǎng)上銀行，利用網(wǎng)上銀行查詢服務(wù)可以方便地查詢詳細的交易記錄，包括交易對方的賬戶名和賬號信息等，較好地解決了銀行對賬單上交易對手信息不全的問題，方便審計人員勾畫被審計單位實際的資金流向。

作者單位：

中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司濟源市分公司

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