涂必玉

眾所周知，正如貨幣與資金的關系，財務與會計屬一母同胞、須臾不可分離之兄弟。馬克思在《資本論》中從商品貨幣關系出發(fā)，說明貨幣只是商品流通的價值符號，充當一般等價物，從商品經(jīng)濟等價交換原則來看，貨幣自身在與商品的交換中并不會發(fā)生價值增值。然而，貨幣是產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)和周轉(zhuǎn)的起點，即一旦貨幣轉(zhuǎn)化為資本金，投入產(chǎn)品生產(chǎn)過程，旋即成為用來增值的貨幣。因而，對于企業(yè)來說，其所擁有的貨幣都是用來增值的資金。因而貨幣資金也經(jīng)常地連在一起而成為習稱。會計是以貨幣為計量單位，對企業(yè)所進行的各類交易與事項的記錄和反映。財務即指企業(yè)的資金運動。因而會計學學科成立之初，也經(jīng)常地被統(tǒng)稱為財務會計。一般地，會計和財務也約定俗成地被視為會計學教學體系的重要基礎。

值得注意的是，隨著西方古典經(jīng)濟學理論在十八世紀中后期的成熟，管理會計、財務管理理念得以在十九世紀初出現(xiàn)，財務和會計越來越多地賦予了管理職能，并為此注入管理內(nèi)容，進而慢慢與財務會計漸行漸遠。財務會計仍然固守記錄和反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務與事項陣地。管理會計和財務管理則是以財務會計信息為基礎，分別用以指導企業(yè)的經(jīng)營和財務決策。按照現(xiàn)代經(jīng)濟學理論，貨幣資金作為企業(yè)的血液，同處資本循環(huán)的兩端，既是產(chǎn)業(yè)資本循環(huán)的出發(fā)點，更是以增值為目標的落腳點。然而，資本循環(huán)過程中的貨幣資本、產(chǎn)業(yè)資本和商品資本在空間上的并存性和時間上的繼起性，共同決定了管理會計與財務管理所謂的管理目標、管理內(nèi)容有雷同之處。譬如從美國會計學家奎因斯坦的《管理的會計：財務管理入門》、布利斯的《通過會計進行管理》等早期管理會計經(jīng)典的命名，即可窺見一斑。雷同的管理目標進而決定了兩者在管理對象，尤其在資金運用—長短期投資決策領域的交集。如財務管理中的流動資產(chǎn)管理和長期投資管理兩大塊在決策判斷方法上，幾乎就是管理會計的短期經(jīng)營決策和長期投資決策的翻版。畢竟管理會計方法支撐的經(jīng)營決策既受到企業(yè)資金狀況的制約，更離不開財務管理指導的財務決策支持。

伴隨著兩大學科各自為政的發(fā)展，自二十世紀末始兩者均相繼將全面預算、成本控制納入旗下，單純的管理外延的擴大化更進一步強化了兩者的異名同構性質(zhì)。隨著市場經(jīng)濟的日益成熟，國家經(jīng)濟實力的不斷增強，在管理學科日漸上升為顯學地位背景下，財務管理成為學生求學、學者研究的熱點。甚至CPA專用財務管理教材覆蓋了原為管理會計所專有之本量利分析。相形之下，管理會計難免日薄西山而日漸式微。為此，管理會計自身也在謀發(fā)展，除了責任會計外，近年來還補充了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理。財政部發(fā)布的《管理會計理論及其指引體系構建倡議》可以稱為管理會計研究和發(fā)展的強心劑。管理會計向何處去？去干什么？怎么去？回答這三個問題，需要回到管理會計本質(zhì)。首先管理會計是具體經(jīng)濟和管理理論的應用之道，屬于技術或方法范疇；其次管理會計技術支持的經(jīng)營決策與財務管理指導的財務決策具有一體同構性；另外管理會計技術，尤其是預算方法、經(jīng)濟訂貨量等，更多地用于企業(yè)內(nèi)部成本、費用等財務控制，執(zhí)著于成本耗費最小化目標，因而其必要性與可行性受企業(yè)內(nèi)外主客觀條件的制約。作為會計專業(yè)工作者，我們一定要把管理會計體系建設的著眼點和著力點牢牢地扎根于這三個根本點上，解放思想、開動腦筋，才能從根本上保證體系建成后的實踐可能性、可行性和有效性。

一、管理會計指引體系的內(nèi)容設計

第一，把握管理會計技術的本質(zhì)，在構建指引體系中盡量避免數(shù)學公式或模型的堆積。一方面公式模型的一般化、理想化假設前提，以及基礎數(shù)據(jù)采集的適用性，共同決定了模型處理結(jié)果與現(xiàn)實的差異性。另一方面模型結(jié)果的理論應然性，并不意味著企業(yè)實踐的客觀必然性。如管理會計最基本的本量利分析，盡管其成本性態(tài)分析可圈可點，但根據(jù)公式計算出來的保本保利銷售量不可能等同于企業(yè)的實際銷售量。保利銷售量不應成為企業(yè)銷售上限。應該完成的保本銷售量下限，企業(yè)實際也未必做得到。一方面當市場供需兩旺，只要單位產(chǎn)品邊際貢獻不小于零，企業(yè)銷售必求多多益善，而不會止步于保利點。另一方面，若經(jīng)濟下行，市場萎縮，企業(yè)銷售困難時，保本銷售量也許只是可望而不可及的空中樓閣。因此，管理會計指引體系或許更多的應是提供已經(jīng)為企業(yè)實踐證明了的，能夠有效控制和降低存貨占用以及產(chǎn)品生產(chǎn)成本的方式方法，如日本豐田公司首創(chuàng)的看板管理、及時生產(chǎn)方法，DELL電腦實行的基于第三方物流公司的拉式存貨管理，以及當下盛行的非核心業(yè)務外包等。在明確這些方法的具體運用要點和必要準備基礎上，或許才可以適當運用管理會計技術對前后績效進行比較說明。與此同時，相關的案例補充也必須跳出數(shù)學應用題范式牢籠，而應該對具體企業(yè)的具體做法進行方方面面、詳細周到的介紹。以實踐可行性作為內(nèi)容選擇和設計編排第一要務。

第二，把握管理會計技術支持的經(jīng)營決策與財務管理指導的財務決策的一體同構性，在構建管理會計指引體系時避免管理概念外延的無限拓展，進而避免不恰當?shù)財U大至財務管理資金使用范疇。因為財務管理的目標在于直接的基于收入費用配比的利潤最大化，而管理會計的目標則屬于間接的在費用控制的前提下提高資產(chǎn)運營能力的費用最小化。正因如此，如果說財務管理的管理對象是企業(yè)貨幣資金的籌集、使用、回收和分配整體的資金流管理。管理會計的管理對象則僅為其中的因資金對內(nèi)投資形成的各項資產(chǎn)的管理。尤其是制造業(yè)中以原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品形式體現(xiàn)的物流管理。

第三，把握管理會計技術支持成本、費用內(nèi)部控制的實質(zhì)，在構建管理會計指引體系時避免以財務會計成本核算方法替代管理會計成本控制的預算方法，或者把新瓶裝老酒的作業(yè)成本法當成新事物而盲目追捧。眾所周知，公認的管理會計成本費用控制的最基本和最有效手段就預算。預算的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)營管理戰(zhàn)略目標的數(shù)字化、財務化表達，預算設定的收入、費用和利潤以及相關的財務指標一方面類似管理學通用的目標管理中的“目標”概念，另一方面這個目標也是衡量實際工作成效的標尺。標尺作用的發(fā)揮并不能僅僅局限于事后的評價，尤其是費用指標，必須在發(fā)生過程中隨時通過對實際發(fā)生數(shù)的即時跟蹤分析，進行實際與預算目標對比分析，及時發(fā)現(xiàn)問題，找出原因并切實予以解決。因此，基于收入、費用和利潤會計要素分析的管理會計離不開一系列企業(yè)內(nèi)部控制制度措施的輔佐，另外還需對生產(chǎn)經(jīng)營過程實時持續(xù)控制，這樣才能有效發(fā)揮相應作用。為此，一方面需引入以差額分析法和連環(huán)替代法為代表的因素分析，這對于厘定實際與預算差異原因十分必需和必要。另一方面，由于會計在企業(yè)經(jīng)營中的樞鈕地位，必須把管理會計納入企業(yè)內(nèi)部控制制度大系統(tǒng)中，并明確其為風險評估技術的基礎。如果說內(nèi)部審計是基于公平目標，保證財務會計信息真實、可靠、完整，以及資產(chǎn)安全的有效內(nèi)控措施。管理會計則是基于效率目標，以保證資產(chǎn)高效使用，權衡取舍經(jīng)營決策，實現(xiàn)節(jié)能減排、低碳綠色發(fā)展不可或缺的內(nèi)控技術。endprint

二、管理會計指引體系的貫徹執(zhí)行

管理會計指引體系的有效執(zhí)行，必須明確一個中心兩個基本點。所謂一個中心，即執(zhí)行該體系指引的根本目標在于：就具體產(chǎn)品生產(chǎn)而言，通過科學規(guī)劃，在保證產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量前提下有效降低相關的直接材料、直接人工和制造費用支出。換言之，就是針對能源、資源消耗大、環(huán)境污染重的產(chǎn)品生產(chǎn)，在進行科學有效能耗分析基礎上提出具體的節(jié)能降耗目標，及其具體的節(jié)能降耗重點和方向。當然，企業(yè)具體的節(jié)能降耗措施本質(zhì)上與管理會計并無干系。問題在于管理會計是評判各類具體措施效果，予取予舍，從而提高資金使用效益的有效保證。所謂兩個基本點，一是管理會計技術應用基礎在于科學、完整、準確的財務會計成本費用核算信息；二是管理會計技術固有的因地制宜、因時制宜權變運用。指引體系的教條化和體系應用的教條化，都不可能保證管理會計成本費用控制效果和效益。

按照現(xiàn)行準則規(guī)定，企業(yè)應當采取先出先出法、加權平均法，或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。并且方法一經(jīng)選定，不得任意改變。顯而易見，其用意在于遏制企業(yè)通過交替采用不同發(fā)出存貨計價方法達到操縱利潤、粉飾報表的目的。發(fā)出存貨計價測試因而也成為常規(guī)的報表審計的重要內(nèi)容和必要措施。從理論上來講，企業(yè)存貨的實物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)應當一致。在實際工作中，一方面由于企業(yè)的存貨進出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)完全一致是難以做到的，完全精確地進行成本核算難度不小。另一方面，審計和會計核算制度單純強調(diào)發(fā)出計價，忽視發(fā)出材料實際耗用數(shù)量，導致企業(yè)更多地采用在既定收入情況下通過以目標利潤倒擠成本的手法，來進行盈余管理。應該說，在這種極端的成本核算方法下，管理會計必將淪為有名無實的葉公所好之“龍”。尤其在現(xiàn)行產(chǎn)業(yè)政策下，眾多企業(yè)不重視產(chǎn)品技術開發(fā)、提高管理經(jīng)營水平，純粹利用新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃中的各類補貼（如家電業(yè)的節(jié)能補貼、新能源汽車制造補貼、煤制天然氣補貼等）進行政策套利。

此外，要考慮到指引體系本身的非強制性，一方面效益優(yōu)良、經(jīng)營穩(wěn)定的企業(yè)未必樂意實施。另一方面經(jīng)營不善、處于水深火熱之中的企業(yè)也許沒有條件實施。因此，管理會計指引體系的切實生效或許還需輔之相應的強制性披露實施效果的措施。如現(xiàn)行企業(yè)會計準則第35號—分部報告2010講解中對于以資源占用及其使用效益為基礎的報告分部定義，豈不正是管理會計中典型的責任中心么。遺憾的是，由于這一報告分部確認原則未上升到準則層次，絕大多數(shù)企業(yè)仍然依據(jù)2006年頒布的準則僅僅提出基于業(yè)務和地區(qū)的分部報告。因此，強化2010講解貫徹執(zhí)行，對于企業(yè)內(nèi)部基于責任中心的管理會計控制大有裨益。另外，如果在利潤表主營業(yè)務成本附注中增加主要產(chǎn)品單位成本及其變化，以及相應原因分析，或有助于充分發(fā)揮管理會計成本費用控制的技術優(yōu)勢。

三、正視國內(nèi)國際經(jīng)濟形勢，理性看待管理會計應用前景及其與企業(yè)效益相關關系

眾所周知，2008年金融危機帶來的世界經(jīng)濟衰退，當前雖略有好轉(zhuǎn)，并未完全復蘇。2010年我國憑借率先復蘇優(yōu)勢晉升為世界第二大經(jīng)濟體。但是，正如老子所言：長短相形，高下相傾。必須清醒地認識到進步在很大程度上得益于老牌資本主義強國—歐洲和日本的相形見絀。歐盟深陷“債務危機”，日本的外向型經(jīng)濟獨木難支而復蘇乏力。世界市場需求下降，對我國高度依賴外需的出口企業(yè)打擊也極大。加之四萬億財政刺激政策后遺癥—產(chǎn)能過剩的出現(xiàn)，當前國內(nèi)正遭遇經(jīng)濟增速換檔期、結(jié)構調(diào)整陣痛期和前期刺激政策消化期“三期疊加”的特殊歷史階段。在經(jīng)濟下行決定的需求不振，以及全球能源資源緊缺、國內(nèi)人口紅利消失帶來的成本上升的雙重擠壓下，企業(yè)利潤空間已相當狹窄。為此，響應節(jié)能降耗、低碳綠色發(fā)展，提倡采用管理會計理念和技術加強企業(yè)內(nèi)部費用管理，在壓縮成本費用基礎上提升利潤空間，增強企業(yè)競爭力，保證國民經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展，本不失其戰(zhàn)略意義所在。但是，我們也必須深刻認識管理會計適用對象、應用條件及其作用發(fā)揮的客觀局限性。畢竟技術合理性和先進性并不等于技術有效性。

第一，就管理會計適用對象而言，主要是大型的工業(yè)制造企業(yè)進行存貨占用成本和產(chǎn)品材料消耗成本的規(guī)劃和控制。對于不存在產(chǎn)品生產(chǎn)和存貨管理需要的商業(yè)服務業(yè)面言，管理會計純屬可有可無的錦上之花。在當前強調(diào)退二進三，退黑進綠，產(chǎn)業(yè)結(jié)構優(yōu)化政策形勢下，一方面是大量的勞動密集型制造企業(yè)移師海外，到非洲、印度等經(jīng)濟落后、勞動力資源豐富且低廉的國家和地區(qū)謀求新的人口紅利，為新興戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)騰籠換鳥；另一方面是原有的傳統(tǒng)大型制造企業(yè)積極謀求基于去制造化的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和升級，如家電制造巨頭青島海爾。因而，可以預見的是，產(chǎn)業(yè)結(jié)構調(diào)整大方向下管理會計能夠躍馬揚鞭的空間將呈現(xiàn)日漸收縮之勢。

第二，就管理會計應用條件而言，按照企業(yè)生命周期理論，成長期企業(yè)由于未來的經(jīng)營具有不確定性，經(jīng)營風險巨大，因而其主要任務是找到自己的核心能力，并制定有效的戰(zhàn)略與策略來促進核心能力的基礎形成。包括打造基于核心技術的拳頭產(chǎn)品、構建組織結(jié)構、完善管理體系、進行人才儲備等。發(fā)展期企業(yè)由于已經(jīng)拓展和占領了一定的市場份額，經(jīng)營風險相對下降，企業(yè)擴大再生產(chǎn)資金需求旺盛條件下可以適當?shù)赝ㄟ^負債融資擴大生產(chǎn)規(guī)模，以謀求固定利息的財務杠桿和固定成本的經(jīng)營杠桿共同作用，以提高資本收益率。衰退期企業(yè)銷售開始下滑，高速發(fā)展時期大量投資造成的高額固定成本導致企業(yè)面臨虧損境地，退出夕陽行業(yè)，謀求產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級是為當務之急。只有成熟期企業(yè)，企業(yè)戰(zhàn)略由成長期的關注市場和市場份額轉(zhuǎn)移到關注盈利能力和提升利潤空間上來。此時，以節(jié)能降耗、壓縮成本，提高資產(chǎn)使用效率和效果見長的管理會計技術才會得到高度的重視和強調(diào)。但是，當下我國企業(yè)面臨的生存困境，除利潤攤薄外，最急切的問題，在融資難、融資貴形勢下，當是隨時可能的資金鏈斷裂之虞。企業(yè)在為基本的現(xiàn)金流籌劃焦頭爛額、左支右絀時，根本沒有精力、人力、財力、物力應用管理會計的成本費用控制策略。當企業(yè)為了減少當期增值稅應交稅金而寧可提前采購原材料時，管理會計斤斤計較的存貨資金占用成本，較之直接的無償?shù)亩惪罾U納，孰輕孰重？孰緩孰急？答案是不言而喻的。

第三，就管理會計作用發(fā)揮而言，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的控制和壓縮都不可能一蹴而就，而必須通過一點一滴的日積月累實現(xiàn)。只有鍥而不舍，馳而不息，步步為營，滴水穿石的控制才可能久久為功。正如老子所言，飄風不終朝，驟雨不終日，任何疾風驟雨式的管理會計成本費用控制，都既不可能取得預期成效，反而更容易帶來管理會計無用論誤解。古人講，知易行難。善始易，善終難。企業(yè)產(chǎn)品成本控制也是如此，改進一陣子易，而“要內(nèi)化于心，外化于形”地持之以恒就難。必須使用管理會計方法控制企業(yè)產(chǎn)品成本成為常態(tài)化、制度化，經(jīng)常抓，長期抓，認真抓，才能夠不斷取得管理會計提升企業(yè)盈利水平的成效。因此，我們既要認識到管理會計提升企業(yè)經(jīng)營績效的時間性，更不能指望利用管理會計進行成本費用控制會直接帶來虧損企業(yè)的逆襲奇跡。畢竟一個企業(yè)，乃至一個國家的核心競爭力在于技術。真正推動企業(yè)發(fā)展、國家強盛的根本出路在于創(chuàng)新，尤其是技術創(chuàng)新。管理會計技術分析，對創(chuàng)新方向或有星微之助，卻絕不可能越俎代皰，取代技術而成為夜空中高懸的那一輪明月。

總之，深刻把握管理會計本質(zhì)，正視宏微觀經(jīng)濟現(xiàn)實，理性看待管理會計內(nèi)容、作用及其局限性，破除管理會計工具理性神話，應當作為管理會計體系建設，尤其是指引體系建設的必要出發(fā)點和落腳點。

作者單位：浙江工商大學endprint