胡明才

摘 要：審計(jì)法規(guī)運(yùn)行成本的最佳結(jié)點(diǎn)，就是出臺(tái)法規(guī)投入與產(chǎn)出在特定時(shí)期的均衡點(diǎn)，即投入與產(chǎn)出相適應(yīng)。從目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)運(yùn)行的情況看，總體運(yùn)行平穩(wěn)有效，但在豐厚的經(jīng)濟(jì)利益誘惑下，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師竟然越過(guò)職業(yè)道德底線(xiàn)，昧著良心出具虛假財(cái)務(wù)信息的審計(jì)報(bào)告，這種行為不僅損害了社會(huì)公眾的利益，而且也造成社會(huì)稀缺資源的浪費(fèi)，還對(duì)社會(huì)誠(chéng)信體系構(gòu)成危害，無(wú)形中加大了審計(jì)法規(guī)運(yùn)行的成本，嚴(yán)重毀損了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)形象。此種情況必須引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度關(guān)注，自覺(jué)地強(qiáng)化職業(yè)自律意識(shí)，本著降低審計(jì)法規(guī)運(yùn)行成本的原則開(kāi)展審計(jì)工作，為樹(shù)立良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象而增磚添瓦。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；責(zé)任；審計(jì)法規(guī)；運(yùn)行成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）27-0117-03

賬面上的成本效益測(cè)算，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是行家里手；但對(duì)本行業(yè)法規(guī)運(yùn)行成本的測(cè)算，多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能感到陌生。這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員，把自己置身于利益集團(tuán)的一分子，實(shí)際中注重物資利益的多，而關(guān)注本行業(yè)法規(guī)運(yùn)行成本的較少。恰恰就是這種疏忽，使有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，抵不住委托方豐厚物質(zhì)利益的誘惑，昧著良心按被審計(jì)單位的要求，出具虛假信息的審計(jì)報(bào)告。這種行為不僅損害了社會(huì)公眾的利益，而且還嚴(yán)重傷害了法律的尊嚴(yán)，無(wú)形中也加大了社會(huì)交易成本，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)信譽(yù)在有的地方直接墜入谷底等。這種情況務(wù)必引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度警覺(jué)，執(zhí)業(yè)中堅(jiān)決杜絕出具不實(shí)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)報(bào)告，自覺(jué)地維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)形象。

一、法律之上，保持法律運(yùn)行成本的最佳結(jié)點(diǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的興起，在中國(guó)是改革開(kāi)放的產(chǎn)物。改革開(kāi)發(fā)之初，國(guó)家就出臺(tái)一系列有關(guān)會(huì)計(jì)管理方面的規(guī)定；1993年10月，國(guó)家頒布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)進(jìn)行規(guī)范；1995年2月，行業(yè)主管部門(mén)出臺(tái)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，之后又經(jīng)過(guò)修改完善，形成現(xiàn)在使用的《審計(jì)準(zhǔn)則》。這種規(guī)范的一個(gè)方面，是因?yàn)閲?guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的職責(zé)，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序進(jìn)行引導(dǎo)和規(guī)范；另一方面，國(guó)家立法也是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展，提供法律上的支撐。中國(guó)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格證的取得，會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)平臺(tái)，出具的審計(jì)報(bào)告得到社會(huì)公眾的認(rèn)可，委托單位按審計(jì)事項(xiàng)支付的服務(wù)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按規(guī)定取得的報(bào)酬等，均為國(guó)家法律法規(guī)允許和授權(quán)的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分享受法律給予的利益時(shí)，卻忽略了國(guó)家從立法前的調(diào)查研究、法律方案的擬定、法律頒布后的宣傳解讀、法律實(shí)施過(guò)程中的監(jiān)督檢查等巨大投入的事實(shí)，就會(huì)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中出現(xiàn)較大的偏差。實(shí)際工作中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為與法律規(guī)范相背離，就會(huì)使國(guó)家投入的立法成本付之東流，其損失難以用經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)衡量，對(duì)國(guó)家法律整體運(yùn)行必將出現(xiàn)災(zāi)難性的后果。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須認(rèn)識(shí)到，自己得到的所有權(quán)益，均與法律授權(quán)息息相關(guān)，沒(méi)有法律作為支撐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將一無(wú)所有，整個(gè)行業(yè)也將蕩然無(wú)存。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須樹(shù)立法律至上觀念，時(shí)時(shí)處處維護(hù)法律的尊嚴(yán)，依法開(kāi)展審計(jì)工作，按程序完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，出具與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相適應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，為社會(huì)公眾提供真實(shí)可靠的審計(jì)信息。只有這樣，才能不負(fù)國(guó)家最高領(lǐng)導(dǎo)人在視察北京某會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)提出的“加強(qiáng)誠(chéng)信建設(shè)和行業(yè)自律，充分發(fā)揮服務(wù)大局、服務(wù)社會(huì)、服務(wù)群眾”的殷切囑托，實(shí)現(xiàn)將本行業(yè)做大做強(qiáng)的夢(mèng)想，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序正常運(yùn)轉(zhuǎn)而盡職盡責(zé)。

二、宗旨之上，保持社會(huì)交易成本的最佳結(jié)點(diǎn)

世界著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯在《社會(huì)成本問(wèn)題》中提出的定理之一：“如果交易成本為零，無(wú)論權(quán)利如何設(shè)計(jì)，都可以通過(guò)市場(chǎng)交易達(dá)到最佳配置。若交易成本為正的情況下，不同法律權(quán)利界定，會(huì)帶來(lái)不同效率資源配置?！备母镩_(kāi)放后，中國(guó)由社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，社會(huì)交易成本基本為正數(shù)，所以國(guó)家頒布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的初衷，就是以降低社會(huì)交易成本為出發(fā)點(diǎn)，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的職責(zé)權(quán)限，將社會(huì)交易成本維持在公眾能夠承受的范圍之內(nèi)。但從目前審計(jì)法規(guī)運(yùn)行的情況看，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有些方面的操作，距法律規(guī)范及社會(huì)公眾的期待，均有一定的差距。如在近幾年企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成果的審計(jì)中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師就存在違規(guī)操作的情況，對(duì)同一個(gè)企業(yè)同年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，完全按被審計(jì)單位的要求，出具幾種不同版本的審計(jì)報(bào)告，就是其中的例證之一。即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告，年度盈利基本是虧損數(shù)，其目的就是幫助企業(yè)逃避應(yīng)繳納的所得稅；對(duì)工商管理機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告，基本都是盈利大戶(hù)，其目的就是幫助企業(yè)排上盈利企業(yè)的排位榜單；對(duì)銀行出具的審計(jì)報(bào)告，無(wú)論虧損或盈利企業(yè)，均違心地填報(bào)為收入大戶(hù)，其目的就是幫助企業(yè)取得貸款受信額度而“搽脂抹粉”等。這種所謂“陰陽(yáng)式”的審計(jì)報(bào)告，在外界看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是法律法規(guī)的執(zhí)行者，而是被審計(jì)單位花錢(qián)雇來(lái)的“短工”，雇主讓干什么就得干什么，讓怎么干就得按“指令”干到位。因此，現(xiàn)在社會(huì)上稱(chēng)謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“高級(jí)乞丐”，這種稱(chēng)呼對(duì)有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是恰如其分等。而從注冊(cè)會(huì)計(jì)師肩負(fù)的社會(huì)責(zé)任及職業(yè)道德層面衡量，類(lèi)似于上述情況的審計(jì)報(bào)告，不僅對(duì)法律是一種褻瀆，而且對(duì)社會(huì)公眾也是一種不負(fù)責(zé)任的態(tài)度。因?yàn)樯鐣?huì)公眾在選擇合作伙伴時(shí)，通常要以審計(jì)數(shù)據(jù)作為參考依據(jù)。這種情況下，如果審計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，就能為社會(huì)公眾及經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到正能量作用；如果數(shù)據(jù)虛假，必然會(huì)造成投資合作伙伴之間的失敗，其結(jié)果不僅使個(gè)體投資者遭受損失，而且使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為坑人害人的幫兇；從宏觀方面，無(wú)疑也就加大了社會(huì)交易成本，浪費(fèi)社會(huì)稀缺的經(jīng)濟(jì)資源。所以，作為一個(gè)具有職業(yè)道德素養(yǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在物質(zhì)利益誘惑與社會(huì)公眾利益的選擇之間，應(yīng)當(dāng)毫不猶豫地站在社會(huì)公眾的立場(chǎng)上，依法出具與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相吻合的審計(jì)報(bào)告，將社會(huì)交易成本維持在最佳結(jié)點(diǎn)上。

三、責(zé)任之上，保持行業(yè)監(jiān)管成本的最佳結(jié)點(diǎn)endprint

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律法規(guī)頒布之后，行業(yè)主管部門(mén)為實(shí)施法律規(guī)范的各項(xiàng)要求，專(zhuān)門(mén)組織力量編制與之相配套的審計(jì)報(bào)告模板，及審計(jì)工作底稿式樣等，使社會(huì)審計(jì)形成了一套比較完善的審計(jì)人員《實(shí)際操作守則》。這種投入在中國(guó)現(xiàn)存的行業(yè)規(guī)范中，無(wú)論人力還是物力均排在前列，形成了文本類(lèi)型齊全，實(shí)際操作簡(jiǎn)便易行的行業(yè)規(guī)范體系；每年均安排專(zhuān)門(mén)時(shí)間對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)在本領(lǐng)域具有一定建樹(shù)的專(zhuān)家及教授進(jìn)行授課等，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利開(kāi)展工作創(chuàng)造了條件。就是在這樣優(yōu)越的環(huán)境中開(kāi)展工作，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然顯得不夠滿(mǎn)足，如擔(dān)任所長(zhǎng)職務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承攬業(yè)務(wù)中，有意壓低收費(fèi)價(jià)格，形成惡性的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)局面；有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)約定書(shū)簽訂后，為節(jié)省人力成本，隨意減少現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)程序，有的甚至直接以被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，委派實(shí)習(xí)人員編制工作底稿，以應(yīng)付行業(yè)主管部門(mén)的檢查；尤其是對(duì)投融資用途的財(cái)務(wù)報(bào)表，只要被審計(jì)單位肯出錢(qián)，無(wú)論報(bào)表數(shù)據(jù)如何夸張，均按報(bào)表數(shù)據(jù)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告?，F(xiàn)在，類(lèi)似于上述情況的審計(jì)報(bào)告，基本在許多地方都能見(jiàn)到，有的已經(jīng)造成嚴(yán)重后果，為此使有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師，受到行業(yè)主管部門(mén)的警示和處罰，個(gè)別的為此而承擔(dān)了較為沉重的民事及刑事責(zé)任。面對(duì)如此嚴(yán)重的混亂局面，行業(yè)主管部門(mén)不得不額外地投入巨大的人力物力，對(duì)行業(yè)監(jiān)管像“防賊”一樣地進(jìn)行查堵補(bǔ)漏，這種方法無(wú)疑加大了行業(yè)監(jiān)管成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開(kāi)藐視法律的行為，出現(xiàn)在已經(jīng)完善法治化進(jìn)程的現(xiàn)代中國(guó)，特別是發(fā)生在跨入門(mén)檻較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，不僅令業(yè)內(nèi)人士不可思議，而且令業(yè)外人士也百思不得其解。究其原因也非常簡(jiǎn)單，就是有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益與責(zé)任面前，只注重眼前既得利益，而沒(méi)有考慮到長(zhǎng)遠(yuǎn)的行業(yè)利益問(wèn)題，才會(huì)出現(xiàn)“見(jiàn)利忘義”的情況。因此，作為一個(gè)人文素養(yǎng)健全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在享受法律法規(guī)帶給利益的同時(shí)，一定要把責(zé)任放在首位進(jìn)行考慮，否則這個(gè)行業(yè)是沒(méi)有出路的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的前程也將是死路一條。如2001年發(fā)生在美國(guó)安然公司破產(chǎn)案件中，就是因?yàn)樨?fù)責(zé)審計(jì)該企業(yè)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不相符的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致當(dāng)時(shí)位于世界排名第7的安然公司轟然倒閉，此事件震動(dòng)了全世界；同時(shí)也使世界5大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于此事件所引起的誠(chéng)信問(wèn)題，被美國(guó)立法機(jī)關(guān)永遠(yuǎn)清除出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行列，這是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)吸取的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)之一。

四、契約之上，保持職業(yè)塑造成本的最佳結(jié)點(diǎn)

目前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的運(yùn)行成本主要分為兩個(gè)部分。一部分為法律法規(guī)運(yùn)行成本，主要表現(xiàn)為法律實(shí)施的效力及監(jiān)管成本，如立法機(jī)關(guān)對(duì)法律實(shí)施情況檢查中所投入的人力物力，行業(yè)主管部門(mén)的監(jiān)督管理成本等；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的另一部分成本，就是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主導(dǎo)成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的平臺(tái)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中承接各項(xiàng)委托業(yè)務(wù)，收取審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，依法出具審計(jì)報(bào)告，其投入主要是設(shè)立機(jī)構(gòu)所花費(fèi)的開(kāi)辦費(fèi)用，為樹(shù)立事務(wù)所品牌效應(yīng)所付出的制作商業(yè)計(jì)劃書(shū)費(fèi)用，為拓展審計(jì)業(yè)務(wù)所負(fù)擔(dān)的公關(guān)費(fèi)用等。正常情況下，行業(yè)監(jiān)管部門(mén)可以利用行業(yè)運(yùn)行成果的電子化信息及社會(huì)調(diào)查機(jī)構(gòu)所披露的信息，通過(guò)一定的程序進(jìn)行評(píng)估后，以此來(lái)檢驗(yàn)法律法規(guī)的運(yùn)行情況，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵紀(jì)守法的全過(guò)程。但在誠(chéng)信失去作用的情況下，這種簡(jiǎn)便易行的方法難以奏效，為此行業(yè)主管部門(mén)就要額外地投入力量專(zhuān)門(mén)治理“破窗效應(yīng)”引起的亂象，目前的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在有的地方運(yùn)行情況及有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，就存在上述瑕疵。這種情況不僅在行業(yè)內(nèi)部引起非注冊(cè)會(huì)計(jì)師助理人員的詫異，而且在外部也引起社會(huì)公眾的驚愕，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)水平，無(wú)論在理論還是實(shí)踐方面，均為一般人及其他社團(tuán)無(wú)法達(dá)到的條件。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考試階段，規(guī)定的條件為五年之內(nèi)作為一個(gè)及格分?jǐn)?shù)循環(huán)，實(shí)際中只有極少數(shù)人能在一年之內(nèi)通過(guò)及格考試，絕大多數(shù)要經(jīng)過(guò)二至五年的奮斗才能拿到此執(zhí)業(yè)資格證書(shū)；還有相當(dāng)部分人，甚至經(jīng)過(guò)終身努力也無(wú)收獲的情況。按理講，一個(gè)人要成為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，奮斗程度就像翻越喜馬拉雅山峰一樣的付出，才能取得執(zhí)業(yè)資格證書(shū)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)像珍惜自己的生命一樣，珍惜注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)；尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為股東或合伙人時(shí)，還要經(jīng)過(guò)行業(yè)主管部門(mén)評(píng)審組的面試程序，并在特定場(chǎng)合進(jìn)行執(zhí)業(yè)誠(chéng)信宣誓，與行業(yè)主管部門(mén)簽訂誠(chéng)信執(zhí)業(yè)承諾書(shū)等。這些措施對(duì)于行業(yè)監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，已經(jīng)是窮盡了所有手段，想盡了一切辦法，但對(duì)有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)仍然不起作用，究其原因還是有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益與責(zé)任面前，眼睛只盯住利益的一面，而將責(zé)任拋于腦后，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的聲譽(yù)受到損害，這種行為與時(shí)代的要求格格不入。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變這種錯(cuò)誤觀念，時(shí)時(shí)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范記在心中，兌現(xiàn)作為股東或合伙人宣誓時(shí)的誓言，為構(gòu)建誠(chéng)信社會(huì)氛圍，依法出具真實(shí)可靠財(cái)務(wù)信息的審計(jì)報(bào)告。

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論何時(shí)何地及何種情況下，也無(wú)論被審計(jì)單位拿出多么豐厚的經(jīng)濟(jì)利益作為條件，均應(yīng)當(dāng)持之以恒地奉行法律之上，保持法律運(yùn)行成本最佳結(jié)點(diǎn)；宗旨之上，保持社會(huì)交易成本最佳結(jié)點(diǎn)；責(zé)任之上，保持行業(yè)監(jiān)管成本最佳結(jié)點(diǎn)；契約之上，保持職業(yè)塑造成本的最佳結(jié)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為社會(huì)公眾提供服務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)形象，盡到一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的職業(yè)及社會(huì)責(zé)任，堅(jiān)決不出具虛假財(cái)務(wù)信息的審計(jì)報(bào)告，為樹(shù)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)形象而增磚添瓦。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint