李萍

一、審計(jì)職業(yè)道德概述

所謂職業(yè)道德，就是與人們的職業(yè)活動(dòng)緊密聯(lián)系而符合職業(yè)特點(diǎn)所要求的道德準(zhǔn)則、道德情操與道德品德的總和。職業(yè)道德不僅是從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中的行為標(biāo)準(zhǔn)和要求，而且是本行業(yè)對(duì)社會(huì)所承擔(dān)的道德責(zé)任和義務(wù)。職業(yè)道德是社會(huì)道德在職業(yè)生活中的具體化表現(xiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德主要包括以下四個(gè)方面：職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力、職業(yè)責(zé)任。

二、審計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀分析

（一）審計(jì)人員職業(yè)道德現(xiàn)狀。審計(jì)職業(yè)道德作為審計(jì)信息質(zhì)量高低的一個(gè)至關(guān)重要因素，直接影響到我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。近年來(lái)在全世界范圍內(nèi)，大企業(yè)、大集團(tuán)頻頻出現(xiàn)審計(jì)舞弊案件。從中可以發(fā)現(xiàn)，大量的審計(jì)造假可以折射出審計(jì)人員職業(yè)道德方面存在的問(wèn)題。

中國(guó)銀廣夏曾經(jīng)作為藍(lán)籌股的杰出代表而被大肆吹捧，然而，在2001年8月上旬，經(jīng)證監(jiān)會(huì)稽查，上市公司廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司竟然存在嚴(yán)重造假行為，公司通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)收入，虛構(gòu)利潤(rùn)7.45億元，實(shí)際負(fù)債超過(guò)16億元。事件在我國(guó)被選為影響百姓生活的十件大事。無(wú)可否認(rèn)，雖然做假的責(zé)任大部分應(yīng)歸咎于銀廣夏的管理層，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事件中是責(zé)無(wú)傍貸的。作為公眾依賴對(duì)公司作出獨(dú)立核算的審計(jì)師，不可能在審核過(guò)程中完全沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任何蛛絲馬跡；除非是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有依據(jù)正確的審計(jì)程序處理，又或因該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)未能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更甚者是會(huì)計(jì)師根本是同流合污，事件足以令中國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)震驚。

（二）審計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題的現(xiàn)實(shí)危害。由審計(jì)舞弊案應(yīng)該引發(fā)人們?cè)俅嗡伎紝徲?jì)職業(yè)道德問(wèn)題，其將對(duì)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)危害。

1、擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，沒(méi)有信用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就無(wú)法維系。近年來(lái)，造假賬、虛列資產(chǎn)權(quán)益等現(xiàn)象較為嚴(yán)重，并且出現(xiàn)了貪污、漏稅等嚴(yán)重問(wèn)題，這都對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展造成了無(wú)法估量的損失。

2、影響國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策。審計(jì)的目的就是真實(shí)公允地反映經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)狀況，而國(guó)家宏觀調(diào)控便依賴于報(bào)表等審計(jì)成果，認(rèn)為其反映的經(jīng)營(yíng)與資產(chǎn)列報(bào)是合理的，并做出宏觀的經(jīng)濟(jì)決策。但是，在審計(jì)人員違背職業(yè)道德的條件下，審計(jì)結(jié)論的可信度受到威脅，更何談宏觀調(diào)控的有效性呢？

3、侵害投資者利益。此種危害在上市公司中更為明顯。審計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題的產(chǎn)生會(huì)使得審計(jì)工作喪失獨(dú)立客觀公正的原則。為企業(yè)及上市公司提供虛假的審計(jì)報(bào)告與驗(yàn)資報(bào)告，從而欺騙投資者，侵害其利益。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題原因分析

1、一般原因

（1）個(gè)人教育與素質(zhì)。一些會(huì)計(jì)師合伙人急功近利的思想比較嚴(yán)重，有的想發(fā)一夜之財(cái)；有的不愿對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行智力投資，甚至注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉辦的培訓(xùn)費(fèi)都不愿報(bào)銷，對(duì)事務(wù)所的發(fā)展缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)打算。很多調(diào)查顯示，如果學(xué)生們?cè)诖髮W(xué)時(shí)曾被教授有關(guān)職業(yè)道德的科目，到出來(lái)做事時(shí)其職業(yè)道德水平會(huì)比沒(méi)有教授的學(xué)生們好，但實(shí)際效果不太明顯。這是因?yàn)閷W(xué)生們?cè)诮邮苈殬I(yè)道德教育時(shí)往往只知它是一個(gè)要考的題目，沒(méi)有太多關(guān)于實(shí)質(zhì)何謂業(yè)務(wù)道德和如何在現(xiàn)實(shí)生活中應(yīng)用的理解；到學(xué)生們出來(lái)實(shí)際工作時(shí)，往往很難與在學(xué)校時(shí)所學(xué)的有所聯(lián)系。

（2）對(duì)道德的不同觀念。道德的培訓(xùn)應(yīng)從小開(kāi)始，特別是家庭和周圍朋友的影響。根據(jù)心理學(xué)家的分析，兒童在三至七歲所接觸的東西，對(duì)他將來(lái)的發(fā)展有著決定性的影響，因?yàn)橥ㄟ^(guò)賞罰機(jī)制，兒童在成長(zhǎng)中便學(xué)會(huì)了何謂對(duì)與錯(cuò)，何謂是非黑白，所以最影響兒童道德觀念建立的應(yīng)是他的父母，而事實(shí)是往往比較有知識(shí)的父母需要外出工作或交際，他們便把教育子女的責(zé)任交給傭人；相對(duì)可自行照顧子女的父母，其學(xué)歷和知識(shí)水平也比較低。這樣，孩子們成長(zhǎng)后便很難得到正確的道德觀念。沒(méi)有兩個(gè)人是完全相同的，同時(shí)很難尋找兩個(gè)價(jià)值信念完全一樣的人，因?yàn)楦魅说某砷L(zhǎng)階段經(jīng)歷著不同的環(huán)境、不同的教育。

2、行業(yè)內(nèi)部原因。行業(yè)內(nèi)衡量好壞、判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)就是執(zhí)業(yè)質(zhì)量。執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高離不開(kāi)職業(yè)道德的提高，沒(méi)有高尚的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，就不能保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，就不能承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，就無(wú)法向社會(huì)公眾交代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與生俱來(lái)的職業(yè)性質(zhì)就是要面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）競(jìng)爭(zhēng)。一是對(duì)客戶的競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)收費(fèi)過(guò)低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要維持其行業(yè)，就必須多做項(xiàng)目，縮短審計(jì)時(shí)間，因而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。收費(fèi)過(guò)低的原因多來(lái)自同業(yè)之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，由于委托人只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師幫其出具一份能過(guò)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，而不在乎其實(shí)際工作的質(zhì)量，各注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了占據(jù)市場(chǎng)，只能在收費(fèi)上比拼；二是對(duì)人才的競(jìng)爭(zhēng)。經(jīng)營(yíng)者考慮成本無(wú)可厚非，但在當(dāng)今知識(shí)時(shí)代，過(guò)多的從降低成本出發(fā)，省略必要的程序，甚至省掉該給員工的收入，舍去優(yōu)秀的人才就是為自己設(shè)置陷阱。許多優(yōu)秀的企業(yè)，如國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以能長(zhǎng)足發(fā)展，是因?yàn)樗麄冇幸慌鷥?yōu)秀的人才，目光長(zhǎng)遠(yuǎn)，有一個(gè)近期和遠(yuǎn)期的發(fā)展目標(biāo)。

（2）供求。人才方面，雖然會(huì)計(jì)教育在當(dāng)今各大學(xué)或大專已相當(dāng)普遍，每年的畢業(yè)生也為數(shù)不少，但除了在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)互相競(jìng)爭(zhēng)外，各商業(yè)范圍、銀行、保險(xiǎn)、政府等也會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)系的畢業(yè)生或人才做出競(jìng)爭(zhēng)，使得有質(zhì)素的人才未必加入審計(jì)事務(wù)。在早幾年經(jīng)濟(jì)暢旺的時(shí)候，吸收或保留有質(zhì)素的人才留在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行內(nèi)更顯困難?？蛻舴矫?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)更加白熱化，為了爭(zhēng)取客戶，各事務(wù)所除了主要以收費(fèi)作出競(jìng)爭(zhēng)外，還有很多是以遷就客戶意見(jiàn)為主要爭(zhēng)取客戶手段。這樣，在資源缺乏之外，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專業(yè)性不免受到影響。

三、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德應(yīng)采取的對(duì)策

（一）教育。加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)是提高從業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)的重要手段。要進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，必須了解培訓(xùn)的方法。首先，確立目標(biāo)。培訓(xùn)中只有以明確的具體目標(biāo)為導(dǎo)向，才能順利有效地進(jìn)行。職業(yè)道德培訓(xùn)的方法，主要是在教師的指導(dǎo)和幫助下由學(xué)生通過(guò)學(xué)習(xí)，獨(dú)立的去獲得知識(shí)，受到教育；其次，進(jìn)行教育評(píng)價(jià)。預(yù)定的目標(biāo)決定整個(gè)教學(xué)活動(dòng)。但教學(xué)活動(dòng)是否能有效地運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)現(xiàn)預(yù)定的目標(biāo)，就是借助于評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)是保證教學(xué)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的有效措施，在職業(yè)道德培訓(xùn)中，教育的評(píng)價(jià)，不可能通過(guò)一次考試以及所取得的分?jǐn)?shù)作為評(píng)價(jià)教育質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)是全面的，不僅有對(duì)所掌握知識(shí)的評(píng)價(jià)，而且有對(duì)人格的、認(rèn)識(shí)能力與水平的評(píng)價(jià)，道德實(shí)踐能力的評(píng)價(jià)等。評(píng)價(jià)的方式是多樣的，不僅有書面考試，還應(yīng)當(dāng)有口試；不僅有動(dòng)腦思考，還有親身的踐行。評(píng)價(jià)的過(guò)程應(yīng)是動(dòng)態(tài)的，是對(duì)學(xué)員職業(yè)道德的發(fā)展，進(jìn)步過(guò)程的評(píng)價(jià)；再次，引入情感。把情感引入教學(xué)過(guò)程，使教學(xué)過(guò)程不再是一種枯燥無(wú)味的純知識(shí)輸入、輸出的活動(dòng)，而是一種融知識(shí)、情感為一體的生動(dòng)活潑的積極愉快的探索未知的學(xué)習(xí)活動(dòng)。情感是認(rèn)識(shí)活動(dòng)的“催化劑”，它能使教學(xué)過(guò)程處于積極的狀態(tài)。這是實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)目標(biāo)的動(dòng)力源泉。

（二）行業(yè)內(nèi)部監(jiān)察。完善的內(nèi)部管理機(jī)制是良好執(zhí)業(yè)的保證。一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有一套良好的、行之有效的內(nèi)部管理機(jī)制。這樣的內(nèi)部管理機(jī)制不再是傳統(tǒng)的內(nèi)部行政管理，它更主要的是以人為本，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的順利執(zhí)行，同時(shí)最大限度地消除和防范可能出現(xiàn)的弊端。

很多地區(qū)或國(guó)家都有同業(yè)監(jiān)察或定立一些“執(zhí)業(yè)檢查制度”。這是值得推廣的制度。因?yàn)橛捎谏鐣?huì)環(huán)境變遷，政府及公眾人士對(duì)會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)的期望日增，在確保高質(zhì)素的服務(wù)水準(zhǔn)方面，執(zhí)業(yè)檢查制度實(shí)有其一定的作用；另一方面，這制度確保審計(jì)師已適當(dāng)?shù)赝瓿善洳橘~任務(wù)。加上在制度下，通過(guò)檢察員與會(huì)員之間的討論，可改善審計(jì)工作程序以加強(qiáng)內(nèi)部控制制度；會(huì)員方面，通過(guò)檢查制度可以了解到其不足之處及提高其審計(jì)準(zhǔn)則水平。

（三）司法規(guī)范。法律一方面阻嚇人們從事不道德行為；另一方面也為道德的標(biāo)準(zhǔn)作了一定的規(guī)范。另外，基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性，立法機(jī)構(gòu)和政府部門在制定有關(guān)會(huì)計(jì)政策時(shí)，必須充分吸納注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)團(tuán)體意見(jiàn)，充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)和權(quán)利，合理設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任，以維護(hù)其合法權(quán)益，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師正常作出適當(dāng)?shù)膮⑴c，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)各界形成溝通，達(dá)成共識(shí)。

1、刑事責(zé)任。各國(guó)法律中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事法律責(zé)任都有比較詳細(xì)的規(guī)定，但在實(shí)際中，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)重違法案件中，一般是行政處罰，鮮有刑事處罰。事實(shí)上，造假案件的接連出現(xiàn)，當(dāng)中主要的原因就是目前的執(zhí)法情況還缺乏威懾作用，執(zhí)法力度不夠，對(duì)違法、違規(guī)者難有警示、阻嚇作用。因此，要健全法制，加強(qiáng)執(zhí)法程序，對(duì)嚴(yán)重違規(guī)者，沒(méi)收非法利潤(rùn)，處以罰款，還要加強(qiáng)執(zhí)法力度，依法追究違法者刑事責(zé)任，決不姑息養(yǎng)奸。

2、民事責(zé)任。經(jīng)審計(jì)的上市公司報(bào)表出現(xiàn)造假，最大的受害者往往是廣大投資者，所以對(duì)第三者的責(zé)任及公眾的保護(hù)必須有強(qiáng)烈的意識(shí)。在這方面，西方國(guó)家比我國(guó)的相關(guān)法律的規(guī)定要嚴(yán)格。在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的賠償責(zé)任非常明確，并區(qū)分了“受益第三人”和“其他第三人”。所謂受益第三人主要是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中指明的第三人，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)賬目審核的目的是為了獲取某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三人。所謂其他第三人，是指利用審計(jì)報(bào)表卻無(wú)合同中特定權(quán)利的第三人。對(duì)這兩種第三人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是不同的。

3、行政責(zé)任。目前在中國(guó)內(nèi)地對(duì)失職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所對(duì)投資者進(jìn)行賠償?shù)陌咐?，一般都是行政處罰，當(dāng)中包括撤銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格，對(duì)事務(wù)所除了罰款以外，通常都是連同分支機(jī)構(gòu)一起被撤銷，使整個(gè)事務(wù)所停業(yè)整頓。這與國(guó)外主要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰比較少的做法有所分別。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)師事務(wù)所“出事”接連不斷，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，會(huì)計(jì)師確實(shí)應(yīng)該對(duì)其專業(yè)道德和職業(yè)地位作出徹徹底底的反思，以便其專業(yè)范疇在社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境中重新定位。在改革的過(guò)程中必須注意以下事項(xiàng)：

（一）必須凈化環(huán)境。要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境是必不可少的部分。凈化包括分清委托人、被審計(jì)人和審計(jì)人的角色；以法律或法規(guī)去彰顯注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位，并賦予一定的法定權(quán)力，以使其能獨(dú)立地進(jìn)行工作。另外，在社會(huì)上宣傳正確信息的重要性及做假的嚴(yán)重后果也不可忽視。

（二）事務(wù)所應(yīng)建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度。要從制度層面防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)今，不少事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度形同虛設(shè)，有不少更是紙上談兵，各自為政的情況并不少，試問(wèn)怎能去保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量？還可以定位獨(dú)立性的投訴機(jī)制，以便促進(jìn)與社會(huì)和客戶的溝通。

（三）改變傳統(tǒng)的審計(jì)理念和傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法，樹立現(xiàn)代的審計(jì)意識(shí)和現(xiàn)代的審計(jì)技術(shù)方法。因?yàn)楝F(xiàn)在公司作假舞弊的技術(shù)越來(lái)越高，可以說(shuō)是高智能、高技術(shù)、高系統(tǒng)的操作，一般都是涉及公司高層的問(wèn)題，肉眼鑒別不了，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有一套辦法來(lái)對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部串通舞弊等等做出評(píng)估，并采取可行的審計(jì)對(duì)策。

（四）應(yīng)特別注意注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，采取寧缺毋濫的態(tài)度。對(duì)違反職業(yè)操守的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依法懲處；同時(shí)，制定相關(guān)的法律、法規(guī)去阻嚇注冊(cè)會(huì)計(jì)師以身試法。

總之，要改善或提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，除本身應(yīng)堅(jiān)持自己的職業(yè)道德底線外，還必須配合一些客觀因素，如公會(huì)運(yùn)作的取向、社會(huì)價(jià)值觀、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、教育機(jī)制、法制、行政等范疇。不然的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)慢慢地會(huì)被社會(huì)淘汰，漸漸失去其存在的意義。