邵文波

一、折舊的概念和意義

折舊指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)?。固定資產(chǎn)折舊是一個(gè)成本分?jǐn)偟倪^(guò)程，即隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過(guò)程，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效期內(nèi)體現(xiàn)。正確合理地計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不僅可使固定資產(chǎn)的價(jià)值得到及時(shí)有效的補(bǔ)償，還會(huì)影響到企業(yè)的應(yīng)稅所得和所得稅稅負(fù)。

折舊之所以重要，是因?yàn)樗瓤梢宰鳛橐豁?xiàng)投資成本，直接從應(yīng)稅所得中扣除，從而減少納稅人的納稅義務(wù)，這被稱(chēng)作“稅收擋板”。我們通過(guò)兩個(gè)公司數(shù)據(jù)對(duì)比一下，假定A、B公司銷(xiāo)售收入同為200萬(wàn)，付現(xiàn)費(fèi)用同為100萬(wàn)，A公司計(jì)提折舊10萬(wàn)，B公司無(wú)此項(xiàng)，所得稅稅率25%，單位萬(wàn)元，我們通過(guò)三個(gè)指標(biāo)的計(jì)算比較兩個(gè)公司因折舊不同帶來(lái)的差異。

A公司稅前凈利＝200－(100＋10)＝90(萬(wàn)元)，B公司稅前凈利＝200－(100＋0)＝100(萬(wàn)元)；A公司稅后凈利＝90－90×25%＝67.5(萬(wàn)元)，B公司稅后凈利＝100－100×25%＝75(萬(wàn)元)；A公司的營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量＝67.5＋10＝77.5（萬(wàn)元），B公司營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流量＝75（萬(wàn)元）。從該案例的分析可以看出A公司的稅后利潤(rùn)雖然比B公司少7.5萬(wàn)元，但現(xiàn)金流量卻多出2.5萬(wàn)元，原因在于計(jì)提了10萬(wàn)元折舊，使應(yīng)納稅所得額減少10萬(wàn)元，從而減少所得稅2.5萬(wàn)元，這筆現(xiàn)金留在企業(yè)不必繳出，企業(yè)由于增加了一筆10萬(wàn)元折舊，而獲得2.5萬(wàn)元的現(xiàn)金流入。

如何合理科學(xué)地計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,不僅關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的真實(shí)反映,還影響到企業(yè)現(xiàn)金流量的管理。因此,對(duì)固定資產(chǎn)折舊選擇和分析有著重要意義,本文就固定資產(chǎn)的折舊方法選擇從稅收角度進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。

二、折舊計(jì)提的方法和相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。

從規(guī)定可以看出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定企業(yè)可以從規(guī)定的折舊方法中選擇，但是確定后不能隨意變更，這意味著企業(yè)會(huì)計(jì)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)必須慎重。同時(shí)稅法上又規(guī)定企業(yè)直線法計(jì)提的折舊可以扣除，確實(shí)適用加速折舊的也可以采用加速折舊法。那么企業(yè)到底應(yīng)該作何選擇才能使折舊方法對(duì)企業(yè)最為有利呢？下面從這個(gè)疑問(wèn)出發(fā)來(lái)探討固定資產(chǎn)折舊方法選擇的問(wèn)題。

三、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

（一）固定資產(chǎn)折舊應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值

所謂的資金時(shí)間價(jià)值是當(dāng)前所持有的一定量貨幣比未來(lái)獲得的等量貨幣具有更高的價(jià)值。不考慮資金時(shí)間價(jià)值，無(wú)論折舊方法如何選擇，在固定資產(chǎn)的整個(gè)壽命期間，折舊抵稅的總額是相同的。不同的是期間前后各個(gè)會(huì)計(jì)期間折舊抵稅的金額。所以企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，要以折舊抵稅金額的現(xiàn)值作為選擇折舊方法的依據(jù)。下面通過(guò)一個(gè)例題來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

某公司于2013年12月購(gòu)入一項(xiàng)價(jià)值550000元的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定其預(yù)計(jì)使用年限為5—8年，預(yù)計(jì)凈殘值為50000元，適用的所得稅稅率為25%，采用平均年限法計(jì)提折舊。假定利率為9%。（1）折舊年限為5年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷5=100000，不考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×5=125000，考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折舊年限為 8年的情況：年折舊額 =（550000-50000）÷8=62500，不考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%×8=125000，考慮資金時(shí)間價(jià)值的抵稅總效應(yīng)=62500×25%x PVI-FA（9%，8）=86481.25。

從上例可以看出，不考慮資金時(shí)間價(jià)值，不同年限折舊抵稅的總額相同，考慮資金時(shí)間情況下，折舊抵稅才能分出大小，也就是說(shuō)判斷折舊的效應(yīng)應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值。

（二）在稅率不變或預(yù)期未來(lái)利率下降的情況下加速折舊對(duì)企業(yè)有利

鑒于新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計(jì)算的折舊費(fèi)用允許稅前扣除，企業(yè)如果雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計(jì)提折舊，企業(yè)一般則需要進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況進(jìn)行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時(shí)也能達(dá)到為企業(yè)抵稅的目的。

例如某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值10500元，預(yù)計(jì)殘值500元，會(huì)計(jì)和稅法關(guān)于該資產(chǎn)使用年限均為5年，所得稅稅率25%，利率10%，通過(guò)下表來(lái)比較直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法對(duì)所得稅的影響。

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通過(guò)比較，采取年限平均法抵稅1895.35元，是三種折舊方法抵稅現(xiàn)值最小的，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值2047.23元，是三中折舊方法中抵稅現(xiàn)值最大的。國(guó)家也意識(shí)到這一點(diǎn)，所以從保障國(guó)家利益的角度，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計(jì)算的折舊費(fèi)用允許稅前扣除。從企業(yè)利益的角度來(lái)看，加速折舊法無(wú)疑是上佳之選。采用加速折舊法不僅使公司避免損失，還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購(gòu)置或開(kāi)發(fā)新設(shè)備，加速設(shè)備的更新，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，從而給企業(yè)帶來(lái)良性循環(huán)，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁。對(duì)促進(jìn)增加固定資產(chǎn)投資、加快技術(shù)改造有積極的作用。同時(shí)，加速折舊法較好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的配比原則和謹(jǐn)慎性原則，有利于完善我國(guó)的會(huì)計(jì)核算體系。不僅可以使固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)各期的折舊費(fèi)與修理費(fèi)之和趨于平衡，而且有利于保持各期成本和贏利水平的穩(wěn)定性。

《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。這意味著稅法對(duì)加速折舊做了限制性規(guī)定。我們可以理解成符合稅法要求的加速折舊也可以稅前扣除。既然加速折舊能給企業(yè)帶來(lái)抵稅效應(yīng)最大化，企業(yè)應(yīng)該合理利用政策確定加速折舊資產(chǎn)范圍，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱(chēng)可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

（三）稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時(shí)，直線法折舊抵稅效應(yīng)最大

稅率一般穩(wěn)定不變，常見(jiàn)的情況企業(yè)享有稅收減免優(yōu)惠。仍如上述例子中，該企業(yè)前兩年免稅，后三年減半繳納，所得稅稅率25%。我們通過(guò)下表來(lái)比較幾種折舊方法的優(yōu)劣。

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從以上分析可以看出，在稅率上升情況下，直線法折舊抵稅現(xiàn)值513.81，抵稅現(xiàn)值最大，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值285.58，抵稅現(xiàn)值最小，直線法計(jì)提折舊對(duì)企業(yè)最為有利。出現(xiàn)這種情況的原因是加速折舊法在前兩年計(jì)提的折舊金額最大，但前兩年免稅，而后三年計(jì)提金額較少，折舊抵稅較少。直線法計(jì)提折舊平均，后三年的折舊金額較加速折舊多，相應(yīng)的折舊抵稅也較其他方法多。

四、結(jié)論

本文通過(guò)理論分析，結(jié)合部分案例，得出以下結(jié)論：第一，固定資產(chǎn)折舊應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值。第二，在稅率不變或預(yù)期未來(lái)利率下降的情況下選加速折舊對(duì)企業(yè)有利。第三，稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時(shí)，直線法折舊抵稅效應(yīng)最大。第四，稅法中除了某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上稅前扣除的是按直線法計(jì)提的折舊。

總之，固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅具有重要的影響。固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提具有復(fù)雜性。在深入了解固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響的基礎(chǔ)上，為充分發(fā)揮固定資產(chǎn)折舊抵稅效應(yīng)，應(yīng)合理運(yùn)用企業(yè)計(jì)提折舊的方法，不斷探索適合自己企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊的方法，只有這樣，才能促進(jìn)企業(yè)又好又快地發(fā)展。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［S］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]蓋地，企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

[3]馮琴，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用新規(guī)定對(duì)成本核算的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2011（6）.