葛九麟

摘要：從實(shí)施新會計準(zhǔn)則這幾年看來，新會計準(zhǔn)則的發(fā)布是對舊的會計準(zhǔn)則的一次全面的變革，它符合國際會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，并逐漸趨同于國際財務(wù)報告。新會計準(zhǔn)則的發(fā)布到如今的運(yùn)用，不僅完善了舊的會計準(zhǔn)則體系，也對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了很大的影響。本文針對新會計準(zhǔn)則的主要變化進(jìn)行討論，并簡要談?wù)勂鋵ζ髽I(yè)所帶來的各方面影響，目的在于使新會計準(zhǔn)則在企業(yè)中更好地實(shí)施，為企業(yè)帶來更多的效益。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；企業(yè)；主要變化；影響

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）09-0105-02

一、新會計準(zhǔn)則概論

（一）新會計準(zhǔn)則的提出

會計準(zhǔn)則是能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動、通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確認(rèn)實(shí)現(xiàn)收益分配的規(guī)范化的專業(yè)的會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，作為我國經(jīng)濟(jì)法規(guī)的重要組成部分，會計準(zhǔn)則對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大的影響作用。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分內(nèi)容，這三部分就是構(gòu)建我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的基本準(zhǔn)則和方法指導(dǎo)。2006 年2 月15 日，財政部發(fā)布了我國的新會計準(zhǔn)則體系，具體會計準(zhǔn)則一共有38項，2007 年1 月1 日，這種新會計準(zhǔn)則體系在上市公司范圍內(nèi)開始實(shí)施，并鼓勵其他的企業(yè)參與執(zhí)行。[1]

（二）實(shí)施新會計準(zhǔn)則的意義

新會計準(zhǔn)則的實(shí)施對我國市場經(jīng)濟(jì)的秩序具有積極的維護(hù)作用，它不僅保障了社會公眾的經(jīng)濟(jì)利益，還提高了我國的對外開放水平，完善了我國的市場經(jīng)濟(jì)體制。新會計準(zhǔn)則注重調(diào)高會計信息的準(zhǔn)確性和透明度，對會計信息的時間、范圍、內(nèi)容等都進(jìn)行了詳細(xì)的披露和規(guī)定，進(jìn)一步完善了會計規(guī)則和規(guī)范會計秩序，維護(hù)了大眾的知情權(quán)，保障了投資者的利益，從而建立起公平、公正、公開的市場經(jīng)濟(jì)秩序。它全面梳理了現(xiàn)行的財務(wù)報告，并對其進(jìn)行了積極的改進(jìn)，在此基礎(chǔ)上完善了財務(wù)報告體系的創(chuàng)建，不但提高了企業(yè)的運(yùn)行質(zhì)量和水平，還在一定程度上促進(jìn)了資本市場的發(fā)展和資本市場投資價值的上升。新會計準(zhǔn)則的貫徹和實(shí)施，大大提高了我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，促進(jìn)了新時期企業(yè)制度的建立和完善，優(yōu)化了資本市場的資源配置，增強(qiáng)了我國經(jīng)濟(jì)市場的活力，規(guī)范了我國的資本市場，推進(jìn)我國的社會主義經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定、高效地發(fā)展。

二、新會計準(zhǔn)則下出現(xiàn)的主要變化

（一）債務(wù)重組方面

在債務(wù)重組方面，把原來的由于債權(quán)人因素而導(dǎo)致的減少償還的負(fù)債全部計入資本公積，把債務(wù)重組方面的收益變革為納入營業(yè)外收入中，這種方法改變了原來的“一刀切”狀況；而在實(shí)物抵債方面，計量屬性則由引進(jìn)的公允價值來填補(bǔ)。新會計準(zhǔn)則里明確規(guī)定了幾種可能出現(xiàn)的損益?zhèn)鶆?wù)重組狀況：債務(wù)人清償債務(wù)利用的是非現(xiàn)金資產(chǎn)手段的，其應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為重組債務(wù)的利益所得并最終計入當(dāng)期的損益中；債務(wù)人應(yīng)該把實(shí)際支付現(xiàn)金和重組重組債務(wù)時的賬面價值之間的差額確定為重組利益所得并最終計入當(dāng)期的損益中。

（二）計提跌價準(zhǔn)備方面

公司在會計盈利方面的調(diào)節(jié)手段之一便是采用跌價準(zhǔn)備的計提方法，當(dāng)盈利能力下滑時，就采用計提跌價準(zhǔn)備的方法調(diào)節(jié)；當(dāng)盈利上升的時候，則可以相應(yīng)地對跌價準(zhǔn)備進(jìn)行多加計提。但是在新的會計準(zhǔn)則發(fā)生變化時，上市的公司再也不能沖回跌價準(zhǔn)備。新的會計準(zhǔn)則下對于《減值準(zhǔn)備》準(zhǔn)則中適用的資產(chǎn)有無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、商譽(yù)、規(guī)定的股權(quán)投資、權(quán)益工具以及礦區(qū)的權(quán)益等。[2]依據(jù)新的會計準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)以及在建工程這四個方面的跌價準(zhǔn)備在2007年開始就再不能沖回，只能做一些相關(guān)資產(chǎn)的處理，然后再做會計方面的處理。

（三）公允價值的應(yīng)用方面

新會計準(zhǔn)則一個突出的亮點(diǎn)是充分引入公允價值計量模式。從理論上講，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，此次新的會計準(zhǔn)則中確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分考慮了我國國情，在堅持歷史成本基礎(chǔ)上適度謹(jǐn)慎地引入了公允價值，規(guī)定公允價值要持續(xù)可靠取得，要求精確，不再成為利潤操縱的工具，在非貨幣性質(zhì)的資產(chǎn)交換過程中，換入資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)用應(yīng)付相關(guān)稅費(fèi)和公允價值來充當(dāng)，而當(dāng)期損益也應(yīng)當(dāng)用換出的資產(chǎn)賬面價值和公允價值來計入。準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)范了運(yùn)用公允價值的范圍。

（四）存貸管理方面

在新會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，對于存貸管理方面一律采用“先進(jìn)先出”的記賬方法，取消原先的“后進(jìn)先出”記賬法。這種方法將會給采用原來記賬法的公司以及生產(chǎn)周期比較長的公司帶來一定程度上的影響，例如在原材料的價格降低時，如果將其記賬法變?yōu)?“先進(jìn)先出”等方法，后果將是成本大幅上升，毛利率的大幅度下降、當(dāng)期利潤相應(yīng)程度的下降，最終導(dǎo)致利潤和毛利率發(fā)生非正常的波動現(xiàn)象。除此之外，生產(chǎn)周期比較長的企業(yè)在這種新的存貸記賬法的運(yùn)用下，將會允許其存貸生產(chǎn)方面的借款進(jìn)行資本化，從而降低了其生產(chǎn)成本、提高了會計利潤和毛利率。[3]

（五）所得稅方面

新會計準(zhǔn)則中對于所得稅的要求提出了新的內(nèi)容：第一點(diǎn)，原來的會計準(zhǔn)則規(guī)定的是會計法的影響可以通過納稅與應(yīng)付稅款的方法來實(shí)現(xiàn)所得稅的核算，而新的會計準(zhǔn)則規(guī)定中完全將原本所得稅中的會計處理方法改變了，其要求所得稅的核算全部采用資產(chǎn)負(fù)債表這種債務(wù)的方法來進(jìn)行計算，這就和原來的損益表債務(wù)法產(chǎn)生了不一樣的地方；第二點(diǎn)，在計算所得稅的具體所得額時，應(yīng)當(dāng)將損益表視為計算核心部分，再依據(jù)稅法與會計準(zhǔn)則對于費(fèi)用以及收入的計量在徑口方面有何不一致情況，最終計算所得額和會計利潤之間的差異，并且將此差異具體取費(fèi)開來，可劃分為時間性差異和永久性的差異。在計稅的基礎(chǔ)上，新會計準(zhǔn)則明確了負(fù)債及資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，新的會計準(zhǔn)則提出了有關(guān)其具體的計稅基礎(chǔ)定義，且在這一基礎(chǔ)上用暫時性差異取代了時間性差異，根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，將其分為可抵扣方面以及應(yīng)納稅方面的差異。

（六）開發(fā)費(fèi)用的資本化方面

在新的會計準(zhǔn)則中提出開發(fā)支出的資本化條件就是把企業(yè)的研究和開發(fā)支出具備的各種區(qū)別加以特殊比較，這條規(guī)定出自《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。這里所提到的無形資產(chǎn)主要劃分為兩個不同階段：即研究階段與開發(fā)階段，分別處理。[4]從企業(yè)的角度來說，研發(fā)支出就是企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出。由于其目的不是產(chǎn)生具有未來收益的經(jīng)濟(jì)資源，因而所有的支出都應(yīng)當(dāng)將其計入到當(dāng)期損益中去，這就是所謂的費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，如果支出能夠符合有關(guān)規(guī)定的時候，就可以對其做資本化的處理工作，這時就可以將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。對開發(fā)的費(fèi)用進(jìn)行資本化具有十分重要的作用，它可以促進(jìn)科技的發(fā)展，可以提升創(chuàng)新企業(yè)的業(yè)績能力，還能夠在很大程度減輕開發(fā)時期的指標(biāo)壓力，進(jìn)而引發(fā)科研人員對于研究投入上的激情。

如果在一定時期內(nèi)稅收及會計的政策相互配套，就會令科技水平和創(chuàng)新企業(yè)業(yè)績的現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)同向的長期增長趨勢，加之以正確的決策，就會致使一個公司的發(fā)展向著良性的態(tài)勢而去，并且還能提高估值的能力。

（七）會計處理調(diào)整方面

會計處理方法的調(diào)整與企業(yè)的合并息息相關(guān)，新會計準(zhǔn)則中對企業(yè)合并的概念進(jìn)行了明確的規(guī)定，并對企業(yè)合并的方式進(jìn)行了合理的分類，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并兩類。這項規(guī)定對企業(yè)合并會計處理的基本原則起到了一定的規(guī)范作用，此外，新會計準(zhǔn)則還對與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用的處理方式、披露企業(yè)合并的范圍、方法以及準(zhǔn)則等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，對合并報表的基本理論進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，[5]相對于《合并會計報表暫行規(guī)定》來說，新會計準(zhǔn)則的基本合并理論與之并不相同，它比較注重實(shí)體理論的規(guī)定。

三、新會計準(zhǔn)則主要變化對企業(yè)產(chǎn)生的影響

新會計準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)的影響還是有利有弊的，一方面，它的實(shí)施為企業(yè)帶來了一定的利益，實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，有利于推動中國企業(yè)更好的走向國際市場，但是，另一方面，在具體的實(shí)施過程中還有許多的制約因素為企業(yè)的發(fā)展造成困擾，其影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）企業(yè)業(yè)績方面的影響

在新會計準(zhǔn)則實(shí)行的初期，新的會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，在年度后不能夠轉(zhuǎn)回的有資產(chǎn)減值損失和計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而在原來的準(zhǔn)則中則規(guī)定，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的利潤在各個年度之間發(fā)生轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象，企業(yè)可以在發(fā)展比較繁榮的時候利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的手段來隱藏利潤，當(dāng)企業(yè)發(fā)展進(jìn)入低潮階段時通過減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來達(dá)到提高企業(yè)業(yè)績的目的。[6]在達(dá)到了規(guī)定的一些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的時候，企業(yè)就再也不能夠通過利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的沖回和計提手段，進(jìn)行年度間的利益調(diào)換，提高了會計信息的可靠性。

（二）減少企業(yè)操控利潤的空間

舊會計準(zhǔn)則體系下，企業(yè)對于計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，都是允許轉(zhuǎn)回的，我們稱為正向操縱。新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，由此限制了企業(yè)回轉(zhuǎn)資金的自由，從而減少了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的空間。此外，對于存貨發(fā)出計價方法，舊企業(yè)會計準(zhǔn)則同時存在“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”，這兩種方法對企業(yè)存貨成本的影響和企業(yè)利潤的影響是恰恰相反的，所以企業(yè)完全可以通過兩種計價方法的變更進(jìn)行利潤操縱。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—存貨》中只保留了先進(jìn)先出的計價方法，企業(yè)存貨耗費(fèi)，反映的都是實(shí)際的歷史成本，不再有人為的調(diào)節(jié)因素。

（三）加大對會計人員的培訓(xùn)力度

相比較現(xiàn)行的會計制度，新會計準(zhǔn)則對會計人員的要求很高，比如職業(yè)判斷增多，二者的做法和理念也有很大的不同，所以迫切需要加大對會計人員的培訓(xùn)力度。新準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求相當(dāng)高，特別是增加了信息披露和職業(yè)判斷等方面的內(nèi)容。企業(yè)要適應(yīng)新會計準(zhǔn)則體系，評估出所得稅準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響，選擇合適的會計處理方法，制定出適合企業(yè)的會計政策。所有的這些改變都需要專業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)都比較高的會計人員，會計人員的能力對會計處理方法的推行和選擇也有重要的影響。新會計準(zhǔn)則要求重新認(rèn)識會計重心到計稅差異及會計處理方法，所以，企業(yè)加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)尤為重要。

（四）債務(wù)重組方法對企業(yè)的影響

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定因?yàn)閭鶛?quán)人由于某些方面的原因作出讓步，使債務(wù)人的收益增加，但是增加的這部分收益要全部計入當(dāng)期收益，登記在利潤表中，而這部分收益原本是計入資本公積的，不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的增加。另一方面，引入公允價值的計量方法，若以實(shí)物抵債，就按照公允價值來計量。這樣就會導(dǎo)致一些連年虧損或資不抵債的公司，在獲得債權(quán)人減免部分債務(wù)本金或豁免全部債務(wù)時，它的收益直接在利潤表中體現(xiàn)出來，有可能會使每股盈余極大的提高。

（五）金融工具準(zhǔn)則的變化對企業(yè)的影響

對于金融企業(yè)有其獨(dú)特的金融工具，主要包括四項具體的會計準(zhǔn)則。這四條準(zhǔn)則對金融企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)持久的影響，尤其是對上市或準(zhǔn)備上市的金融企業(yè)。新準(zhǔn)則規(guī)定：衍生金融工具必須要用公允價值計量，并全部在表內(nèi)核算。這就需要證券公司和上市銀行會利用衍生工具，表內(nèi)核算將對企業(yè)的風(fēng)險管理產(chǎn)生重大的影響。因?yàn)?，企業(yè)不但要考慮衍生工具對報表的影響，還要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)要素，防止報表產(chǎn)生巨大的波動。

（六）報表基本理論變革對企業(yè)的影響

同以往的《合并會計報表暫行規(guī)定》相比較，新準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，相比以前更加注重實(shí)質(zhì)性控制，擴(kuò)大了合并報表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，改變了以股權(quán)比例做為衡量的標(biāo)準(zhǔn)，即使是所有權(quán)是負(fù)數(shù)的子公司，只要能夠持續(xù)經(jīng)營的，也納入合并范圍?？傊@一規(guī)則的變革這一變化對上市公司合并報表利潤的影響是巨大的，能夠有效地避免通過人為的交易將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的情況，確保了企業(yè)提供的信息更加全面、充分、完整。

（七）費(fèi)用資本化帶來的影響

新準(zhǔn)則中納入借款費(fèi)用資本化那部分資產(chǎn)主要有投資性房地產(chǎn)和需要經(jīng)過很長時間才可銷售的存貨。因此，需要增加相對應(yīng)的會計核算業(yè)務(wù)和相應(yīng)的會計處理方法。例如生產(chǎn)周期長的產(chǎn)品，船舶、成套設(shè)備、建筑產(chǎn)品等存貨需要加入允許把借款費(fèi)用轉(zhuǎn)增存貨價值的內(nèi)容。這種情況也會導(dǎo)致生產(chǎn)周期長的企業(yè)當(dāng)期的利潤增加、財務(wù)費(fèi)用減少。

當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了人們的預(yù)期，在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天必然會出現(xiàn)許多新的事物以及一些新的情況。因此，這就要求我們對舊的會計準(zhǔn)則所要求的內(nèi)容做一些變革，采用新的會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計內(nèi)容及會計處理方法來解決出現(xiàn)的新情況。并同時不斷積累經(jīng)驗(yàn)在以后的會計工作中發(fā)現(xiàn)新問題，不斷完善當(dāng)前的會計準(zhǔn)則，推陳出新。為我國的會計工作規(guī)范化作出努力，同時也是對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，保障國家的財富不被非法占有。在國際貿(mào)易中能把握主動性，增強(qiáng)我國的綜合國力和國際競爭力。

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[責(zé)任編輯：龐 林]