張夢楠

摘要：企業(yè)合并是現(xiàn)代經(jīng)濟社會中比較常見的交易事項。在企業(yè)并購過程中，合并商譽的確認與計量一直是一個頗受爭議的問題。2006年，我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，準則中對合并商譽做出了新的規(guī)定。該準則已于2007年1月1日起開始實施。本文主要分析的是基于新的企業(yè)會計準則的合并商譽計量中存在的問題，并對此提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：合并商譽；權(quán)益結(jié)合法；購買法

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）09-0141-02

引言

隨著科技創(chuàng)新與市場競爭的日益加劇，我國上市公司并購活動也日益頻繁，商譽計量問題成為企業(yè)并購活動中的核心問題。商譽是一個企業(yè)在未來期間持續(xù)獲取超額利潤能力的一種體現(xiàn)。近年來，商譽在企業(yè)中所起的重要作用逐漸被人們認識并關(guān)注。為了使合并商譽的會計處理更為規(guī)范，我國財政部于2006年頒布了新的企業(yè)會計準則，由此我們可以看到合并商譽相關(guān)會計準則正在逐步完善。

一、商譽的本質(zhì)

商譽一詞的出現(xiàn)最早可追溯到12世紀。19世紀晚期，商譽正式出現(xiàn)在會計賬簿中，自此，商譽引起了會計學(xué)界的廣泛關(guān)注。幾個世紀以來，國內(nèi)外眾多學(xué)者都對商譽的本質(zhì)進行了解釋。其中主流的理論包括5種：美國當(dāng)代著名會計理論學(xué)家亨德里克森提出的“三元論”，即超額收益論，好感價值論和總計價賬戶論；協(xié)同效應(yīng)論以及由 FASB（Financial Accounting Standards Board，美國財務(wù)會計準則委員會）于1999年提出的核心商譽論。

（一）“三元論”

“三元論”分別從不同的角度分析了商譽的本質(zhì)。超額收益論是現(xiàn)在會計理論界較為認同的一個觀點。它正確的把握了商譽作為一項資產(chǎn)的基本條件，但它沒有對商譽進行后續(xù)的理論研究，所以其對商譽會計實務(wù)的指導(dǎo)作用就顯得力不從心。好感價值論從資產(chǎn)的視角對商譽進行了解釋，但它僅是分析了商譽的不同特質(zhì)，對其計量問題并沒有進行解釋。總計價賬戶論則是從方法論的角度解釋了商譽的計量方法。

（二）核心商譽論

FASB認為商譽由六個部分組成：一是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)在合并當(dāng)日的公允價值大于其賬面價值的差額。二是被合并企業(yè)未確認的其他凈資產(chǎn)的公允價值。三是被合并企業(yè)存續(xù)業(yè)務(wù)“持續(xù)經(jīng)營”構(gòu)件的公允價值。四是合并企業(yè)與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)結(jié)合的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的公允價值。五是合并企業(yè)由于收購報價的錯誤而多計量的金額。六是合并企業(yè)多支付或少支付的價值。FASB將三和四統(tǒng)稱為“核心商譽”，認為它們應(yīng)該是商譽的會計性質(zhì)特征。

二、目前我國合并商譽計量存在的問題

我國的會計準則中將企業(yè)合并按照合并企業(yè)在合并前是否受同一方或相同多方最終控制劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并劃分的類型不同，所遵循的會計處理原則也不同。

（一）企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法存在的問題

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是參與合并的雙方通過股權(quán)交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合。其實質(zhì)在于企業(yè)合并不是購買行為，而是各參與合并企業(yè)在新主體中的聯(lián)合和繼續(xù)。在權(quán)益結(jié)合法下，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，不存在新的會計計價基礎(chǔ)，也就不存在購買成本與凈資產(chǎn)公允價值差額的確認，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按原來的賬面價值記錄。可見，權(quán)益結(jié)合法在一定程度上反映了合并主體各方的連續(xù)性，其會計處理相對簡單。

企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法主要存在以下兩方面問題：

第一，權(quán)益結(jié)合法所提供的會計信息相關(guān)性不高。權(quán)益結(jié)合法忽視了企業(yè)合并中的交換價值，對企業(yè)合并中合并方所投入的資金信息不能全面反映。雖然權(quán)益結(jié)合法保留了合并前被合并方的資產(chǎn)和負債的原賬面價值，但一般情況下并不能反映其真正價值。因此合并信息與報表使用者決策相關(guān)程度較低，會計信息的預(yù)測價值較小。

第二，權(quán)益結(jié)合法更易被用來粉飾報表。由于權(quán)益結(jié)合法記錄的資產(chǎn)價值較低造成折舊等成本費用較少，而且被合并企業(yè)的全年損益全部合并，所以權(quán)益結(jié)合法下報告的收益水平較高。另外，管理當(dāng)局可以將按低于公允價值的賬面價值記錄的并入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以獲得即時收益。這些都為企業(yè)管理者操縱利潤提供了機會。

（二）現(xiàn)行會計準則下合并商譽購買法計量的思考

購買法將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定價款購進被并企業(yè)的資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負債的行為，從而將投資成本超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。購買法著眼于實際的交易和交換價值，合并方獲得的所有資產(chǎn)和負債都以公允價值計量，提供的信息更具有相關(guān)性。

但購買法也存在著相應(yīng)的問題：

第一，合并商譽是非同一控制下企業(yè)合并中購買方對合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但是目前公允價值如何確認與計量，以及其計量方法在多大程度上是公允的仍然是一個問題。因此最后成交的價格一般會偏離被合并企業(yè)的實際價值。

第二，合并商譽的計量受購買日的影響。選擇不同的日期進行交易，合并成本和可辨認凈資產(chǎn)的公允價值都有可能發(fā)生變化，從而按此方法計算出的合并商譽價值也會發(fā)生變化。而商譽在相對的一段時期內(nèi)應(yīng)該是不變的，所以購買法所確定的商譽也有可能不能完全真實的反映企業(yè)的價值。

三、實施我國合并商譽相關(guān)會計準則的建議

（一）提高公允價值運用的水平和素養(yǎng)

新會計準則中對公允價值的運用對我們來說是最大的挑戰(zhàn)。但是公允價值受到重視是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，我們要想提供更加可靠的會計信息給使用者，就必須運用好公允價值。我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際會計準則中的相關(guān)規(guī)定和先進經(jīng)驗，促進我國評估體系的完善，制定相關(guān)的嚴格的評定測試程序，提高公允價值的準確性和客觀性，從而對商譽的確認和計量打下更為堅實的基礎(chǔ)。

（二）完善商譽會計信息披露制度并加強外部監(jiān)管

我們應(yīng)當(dāng)完善商譽會計信息披露的管理制度，規(guī)定上市公司要定期披露其有關(guān)商譽的會計信息，確保商譽會計信息的真實性。再者，要加強包括政府監(jiān)管、會計師事務(wù)所監(jiān)管和投資者監(jiān)管在內(nèi)的外部監(jiān)管，尤其需要加強政府和會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度，不斷提高相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)，盡快與國際水平看齊。

（三）提高商譽會計信息的國際可比性

我國會計準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，并產(chǎn)生合并商譽。但是，國際上已經(jīng)基本取消了權(quán)益結(jié)合法，這就造成了會計信息國際間可比性較差。對此，我們應(yīng)進一步研究權(quán)益結(jié)合法在我國的適用性，并比較國際上取消權(quán)益結(jié)合法的原因在我國是否也普遍存在。通過深入分析，找出差異，進一步縮小同國際會計準則的差距，提高會計信息國際間的可比性。

總之，隨著科學(xué)技術(shù)的進步，資本市場的進一步發(fā)展以及對商譽會計研究的不斷深入，我們會發(fā)現(xiàn)商譽對企業(yè)的發(fā)展和影響越來越重要。因此，要不斷加強這方面的研究和探索，逐步完善商譽會計核算的理論體系，以更好地促進我國社會經(jīng)濟的發(fā)展。

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