魏志偉

摘要：目前在會(huì)計(jì)學(xué)界討論比較多的一個(gè)問(wèn)題是盈余管理問(wèn)題，本文從盈余管理現(xiàn)狀切入，以我們的上市公司為例，并在閱讀大量國(guó)外文獻(xiàn)期刊的基礎(chǔ)上得出盈余管理內(nèi)涵，然后比較分析收集的上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)，將一些常用的技術(shù)手段和辨別方法進(jìn)行歸類(lèi)總結(jié)，最后針對(duì)目前現(xiàn)狀，提出個(gè)人的一些相關(guān)建議對(duì)策進(jìn)行相應(yīng)的完善治理。

關(guān)鍵詞：上市公司；盈余管理；動(dòng)機(jī)分析；建議

中圖分類(lèi)號(hào)：F83文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2014）19011201

1我國(guó)上市公司的盈余管理現(xiàn)狀分析

1.1現(xiàn)狀普遍性分析

目前盈余管理現(xiàn)象在國(guó)內(nèi)公司里普遍存在。我國(guó)證券市場(chǎng)雖然發(fā)展迅速，但畢竟創(chuàng)建時(shí)間短，因而與證券市場(chǎng)相關(guān)的法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)的需要，相關(guān)法規(guī)在打擊盈余管理和利潤(rùn)操縱方面的規(guī)定并不完善，處罰的力度也不夠大，使得公司進(jìn)行盈余管理的成本遠(yuǎn)大于收益，從而使得盈余管理問(wèn)題成為市場(chǎng)中不可或缺的一項(xiàng)重要議題。

1.2盈余管理的定義

發(fā)展至今，對(duì)盈余管理概念進(jìn)行界定的學(xué)者有很多，目前，比較具有代表性的觀點(diǎn)有這么幾種：

（1）加拿大學(xué)者William K.Scott在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》（Financial Accountting Theory）這一本書(shū)中的觀點(diǎn)。他認(rèn)為盈余管理問(wèn)題的出現(xiàn)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展后果的一種歷史體現(xiàn)，同時(shí)也是會(huì)計(jì)政策隨著市場(chǎng)選擇的必然結(jié)果，也就是公司管理人員通過(guò)進(jìn)行有計(jì)劃的行動(dòng)，采用有效的步驟，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求范圍內(nèi)，將會(huì)計(jì)報(bào)告的盈利水平調(diào)整到滿意的要求。

（2）國(guó)內(nèi)學(xué)者在對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)上主要形成了以下幾種不同觀點(diǎn)：

①孫錚、王躍堂指出盈余管理是在合法的前提下利用會(huì)計(jì)制度彈性對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。

②秦榮生認(rèn)為，盈余管理的實(shí)現(xiàn)需要變更會(huì)計(jì)估計(jì)和選擇會(huì)計(jì)政策，通過(guò)將會(huì)計(jì)盈余核定為財(cái)務(wù)結(jié)果的重要參數(shù)，來(lái)達(dá)到一種令管理者滿意的財(cái)務(wù)結(jié)果的目的。

③陸建橋的觀點(diǎn)是“在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，企業(yè)管理人員為了企業(yè)價(jià)值最大化或者自身效用最大化而進(jìn)行的操作?！?/p>

④張永奎、劉峰則認(rèn)為，為了特定的目的從而對(duì)公司已經(jīng)產(chǎn)生的盈利進(jìn)行適當(dāng)?shù)牟倏v是所謂的盈余管理的主要內(nèi)容。

通過(guò)以上對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于盈余管理內(nèi)涵的整理分析，可以看出，他們的觀點(diǎn)不同是因?yàn)榻缦拊O(shè)置的不同，是在把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題上的意見(jiàn)不夠統(tǒng)一。筆者經(jīng)過(guò)以上分析歸納，得出以下兩個(gè)重要的特征：一是盈余管理的過(guò)程必須是合法的，是在會(huì)計(jì)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合理管理過(guò)程行為。二是企業(yè)管理當(dāng)局是盈余管理主體。

2我國(guó)上市公司盈余管理問(wèn)題的動(dòng)機(jī)分析

2.1為獲得股票發(fā)行和上市的資格

籌集大量社會(huì)資金是企業(yè)上市的主要目的，從而可以緩解企業(yè)資金壓力，有利于企業(yè)進(jìn)行有效資源配置。然后《公司法》以及相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)上市的必要條件是近三年持續(xù)盈利，并且沒(méi)有不良記錄，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)需要突出。顯然，一個(gè)重要的考察指標(biāo)就是企業(yè)過(guò)去幾年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而在我國(guó)公司制度的要求下，導(dǎo)致可以獲準(zhǔn)上市發(fā)行股票的企業(yè)就不會(huì)有太多。在這種現(xiàn)狀下，一些公司企業(yè)為了達(dá)到上市的目的，通過(guò)進(jìn)行盈余管理的操作，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了必要的粉飾，從而搖身一變?nèi)〉昧撕戏ǖ纳鲜匈Y格。

2.2增發(fā)新股和配股的動(dòng)機(jī)

對(duì)于已經(jīng)上市的公司而言，融資的渠道可謂玲瑯滿目，但大多數(shù)會(huì)選擇配股的方式進(jìn)行融資，因?yàn)檫@樣不僅成本會(huì)降低很多，而且又能夠增添新項(xiàng)目立項(xiàng)，從而形成新的利潤(rùn)增長(zhǎng)渠道，保證公司的正常運(yùn)行及未來(lái)發(fā)展需要。所以是否能夠進(jìn)行配股對(duì)于上市公司也是十分重要的，因?yàn)檫@影響到上市公司能否在后續(xù)募集資金過(guò)程中的順利進(jìn)行。

3國(guó)內(nèi)上市公司盈余管理的常用手段和識(shí)別方法

3.1上市公司盈余管理的常用手段

3.1.1利用固定資產(chǎn)折舊調(diào)節(jié)盈余

《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限以及預(yù)計(jì)凈殘值，企業(yè)需要根據(jù)自身情況進(jìn)行復(fù)核，并且應(yīng)保證每年至少一次；應(yīng)適時(shí)調(diào)整計(jì)劃估計(jì)數(shù)值和實(shí)際使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值的差異。當(dāng)固定資產(chǎn)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益存在差異，與預(yù)期有重大不同或者改變的，需要對(duì)相應(yīng)的折舊方法進(jìn)行變更；通過(guò)采用未來(lái)適用法對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整變更，不再追溯調(diào)整。

3.1.2利用虛構(gòu)收入調(diào)節(jié)盈余

如果需要增加業(yè)務(wù)的收入，滿足盈余管理需要，公司往往需要通過(guò)設(shè)置新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行粉飾。主要手法是：在年底新增一筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，這樣就使得帳內(nèi)資金收入增加，達(dá)到所需金額，然后在下一個(gè)會(huì)計(jì)核算年度內(nèi)進(jìn)行退貨處理，這樣就可以保證本年度經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)達(dá)標(biāo)或者符合要求；或者按照市場(chǎng)價(jià)格通過(guò)一家子公司進(jìn)行銷(xiāo)售，從而在該子公司內(nèi)部確認(rèn)銷(xiāo)售收入，然后通過(guò)另一家公司進(jìn)行第三方贖回處理，這樣就不再受到“集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消”的規(guī)章的約束，達(dá)到相關(guān)目的。

4國(guó)內(nèi)上市公司盈余管理的識(shí)別方法

通過(guò)以上分析看出，目前存在的盈余管理問(wèn)題大大降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和真實(shí)性，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者，針對(duì)這種情況，本節(jié)進(jìn)行識(shí)別方法的探析。

4.1關(guān)注法

（1）對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行關(guān)注。

可比性原則在會(huì)計(jì)核算中表現(xiàn)為會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的不輕易改變，對(duì)于進(jìn)行盈余管理的公司是否遵循了會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的原則，一方面是關(guān)注通過(guò)利用未來(lái)適用法或者追溯調(diào)整法調(diào)整會(huì)計(jì)事項(xiàng)實(shí)務(wù)在本年度和以后幾個(gè)會(huì)計(jì)年度利潤(rùn)核算過(guò)程的影響程度如何；另一方面關(guān)注是否確切和有必要對(duì)內(nèi)容和理由進(jìn)行變更。

（2）對(duì)合并報(bào)表范圍的變動(dòng)進(jìn)行關(guān)注。

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表需要被集團(tuán)公司編制合并處理，集團(tuán)公司的利潤(rùn)受到各個(gè)子公司利潤(rùn)的影響，因此需要比較集團(tuán)公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)和新加入或者剔除的子公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)，如果在集團(tuán)公司利潤(rùn)總額比例中，新加入或者剔除的子公司的利潤(rùn)占比相對(duì)較大的話，那可以斷定非常有可能是存在盈余管理的。

4.2分析法

（1）現(xiàn)金流量分析法。

我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制是公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表編制的基礎(chǔ)，然后仍舊有一些會(huì)計(jì)編制方法使得盈余管理可以實(shí)施，比如固定資產(chǎn)折舊年限方法，費(fèi)用攤銷(xiāo)年限法和存貨計(jì)價(jià)法等。但收付實(shí)現(xiàn)制是現(xiàn)金流量計(jì)量的基礎(chǔ)，盈余管理的方法很難在其身上實(shí)施，因此我們認(rèn)為，現(xiàn)金流量得出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)相對(duì)來(lái)說(shuō)比較真實(shí)和客觀。

（2）敏感賬戶分析法。

易被用于盈余管理的賬戶被稱為敏感賬戶，比如應(yīng)收賬款賬戶、應(yīng)付賬款賬戶、非貨幣性資產(chǎn)賬戶、無(wú)形資產(chǎn)賬戶、債務(wù)重組賬戶、投資性房地產(chǎn)賬戶和各種準(zhǔn)備金賬戶等。因此企業(yè)投資者不能簡(jiǎn)單的考慮公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)額度，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)年報(bào)和上市公司評(píng)價(jià)價(jià)值報(bào)告，合理應(yīng)用各種敏感性賬戶進(jìn)行分析對(duì)比，同時(shí)關(guān)注貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)等對(duì)上市公司產(chǎn)生影響的敏感性賬戶等采用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目。

5我國(guó)上市公司盈余管理的幾點(diǎn)建議

5.1建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系

社會(huì)中從事會(huì)計(jì)工作的人員所從事的行業(yè)和企業(yè)背景各不相同，具有的社會(huì)責(zé)任感和道德感也不一樣，他們既懷著兢兢業(yè)業(yè)，誠(chéng)實(shí)秉公的從業(yè)愿景，同時(shí)有具有某些不利于會(huì)計(jì)工作的自利行為傾向。這就需要我國(guó)不斷的加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系的規(guī)范修正，從而建立健全行業(yè)制度。具體的建議措施有：對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行道德教育引導(dǎo)，規(guī)范經(jīng)理人員道德標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范社會(huì)中介組織機(jī)道德建設(shè)，加強(qiáng)審計(jì)人員道德修養(yǎng)，加強(qiáng)配到設(shè)施建設(shè)，研究新的適應(yīng)時(shí)代背景的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、操作方法、執(zhí)行尺度和處罰規(guī)定等。

5.2加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建設(shè)

只有制度，沒(méi)有執(zhí)行，制度就是一張寫(xiě)滿了字的紙，沒(méi)有任何效用。因此，我們不僅要制定改進(jìn)制度，還要保證執(zhí)行的力度和準(zhǔn)確度，從而達(dá)到切實(shí)有效控制上市公司盈余管理的要求。沒(méi)有有效的執(zhí)行，再好的制度和準(zhǔn)則政策等都會(huì)顯得蒼白無(wú)力，屆時(shí)整個(gè)市場(chǎng)將會(huì)陷入混亂，誠(chéng)信沒(méi)有了基礎(chǔ)，信息得不到有效傳遞，只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行力度，才能保證上市公司盈余管理的透明性和合法性。

6結(jié)束語(yǔ)

盈余管理的議題隨著時(shí)代的發(fā)展，在我國(guó)資本市場(chǎng)中已經(jīng)變得不可忽視。本文通過(guò)閱讀大量文獻(xiàn)，研究了案例之間的關(guān)系和特征，得出了我國(guó)上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)、常用方法，并總結(jié)歸納了一些普遍使用的方法，針對(duì)目前上市公司存在的一切問(wèn)題，出于加強(qiáng)盈余管理的目的，本文提出了以下幾點(diǎn)建議：一是建立、健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系；二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建設(shè)；三是引導(dǎo)社會(huì)公眾與輿論監(jiān)督等社會(huì)力量發(fā)揮作用，并引入司法監(jiān)督；四是加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)獨(dú)立性規(guī)范；五是從企業(yè)自身出發(fā)，建立適用于企業(yè)內(nèi)部的制度，進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督和自我約束。