吳保忠

【摘 要】 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同研究是近幾年會計研究的熱點(diǎn)，通過對相關(guān)文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)，研究方向主要集中在三個方面：我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的策略研究、趨同的效果研究以及趨同的經(jīng)濟(jì)后果研究。文章對這三個方面問題的研究成果進(jìn)行了評述，指出了這些研究的主要貢獻(xiàn)，分析了其局限性，同時對未來開展這類研究的方向進(jìn)行了展望。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 國際趨同； 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0036-03

*本文系中華女子學(xué)院2013年度重點(diǎn)二級學(xué)科項目（編號：ZD2013-01004）的階段性成果。

一、前言

國際會計準(zhǔn)則委員會自2001年正式改組為國際會計準(zhǔn)則理事會（以下稱IASB）后，一改原來以“協(xié)調(diào)”為主旨的工作目標(biāo)，變?yōu)橐浴摆呁睘橹髦?，致力于建立一套全球通用的會計?zhǔn)則。其倡導(dǎo)者認(rèn)為執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（以下稱IFRS）能提高全球各國會計信息的質(zhì)量及會計信息的可比性?，F(xiàn)階段我國的改革開放對會計改革提出新的、更高的要求，財政部借鑒IFRS于2006年頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，這套會計準(zhǔn)則最顯著的特征之一是國際趨同。2008年全球性的金融危機(jī)對會計準(zhǔn)則的國際趨同及其發(fā)展產(chǎn)生了非常大的影響，一些影響力較大的國際性組織如金融穩(wěn)定理事會（FSB）、二十國集團(tuán)（G20）峰會等認(rèn)為提升會計信息透明度、編制高質(zhì)量的財務(wù)報告將對穩(wěn)定國際經(jīng)濟(jì)和金融秩序具有非常重要的意義，因此倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，將會計準(zhǔn)則國際趨同問題提升為一個全球性的政治議題。隨后我國政府響應(yīng)G20和FSB倡議，財政部于2010年發(fā)布《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)趨同路線圖》。路線圖提出我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將保持與IFRS的持續(xù)趨同，持續(xù)趨同的時間安排與IASB的進(jìn)度保持同步。當(dāng)時財政部計劃在2011年年底前完成對部分企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂工作，但由于某些原因未能在計劃的時間內(nèi)完成。關(guān)于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同方面的研究成為近幾年的熱點(diǎn)。梳理近幾年《會計研究》等期刊發(fā)表的相關(guān)文章，發(fā)現(xiàn)研究方向集中在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的策略研究、國際趨同的效果研究及國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果研究等方面。

二、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同策略研究

會計作為國際通用商業(yè)語言體現(xiàn)在對企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用上，并將直接或間接影響一國的經(jīng)濟(jì)利益，每個主權(quán)國家都有權(quán)利決定本國會計準(zhǔn)則國際化的模式。楊敏等（2011）將世界各國或地區(qū)應(yīng)用IFRS的策略劃分為“直接采用”、“趨同”、“認(rèn)可”和“趨同認(rèn)可”四種模式，并結(jié)合國際國內(nèi)形勢分析指出采取“趨同”策略是我國在會計準(zhǔn)則國際化道路上的較優(yōu)選擇，也是適合我國國情的理性決策。葉陳剛等（2010）則從經(jīng)濟(jì)學(xué)的次優(yōu)級理論、管理學(xué)的交易成本與權(quán)變理論分析論證我國會計準(zhǔn)則國際趨同的必然性。劉玉廷（2010）從發(fā)布背景、發(fā)布意義、主要內(nèi)容以及貫徹實施等幾個方面解讀了財政部發(fā)布的《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)趨同路線圖》，他認(rèn)為我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了與IFRS的趨同，提出要持續(xù)趨同的目標(biāo)，持續(xù)趨同是在已有趨同基礎(chǔ)上的后續(xù)趨同，是在國際互動基礎(chǔ)上的趨同。這些研究表明，我國政府非常重視會計準(zhǔn)則的國際趨同，趨同是方向，是進(jìn)步，為我國的企業(yè)會計改革指明了方向。但趨同也是有條件的，應(yīng)該充分考慮我國實際情況，可以求大同存小異，才能使經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。

但也有學(xué)者提出了質(zhì)疑，著名的會計學(xué)家郭道揚(yáng)教授（2013）運(yùn)用馬克思對經(jīng)濟(jì)全球化的本質(zhì)認(rèn)識，分析認(rèn)為會計準(zhǔn)則趨同的政治經(jīng)濟(jì)背景仍不成熟。他認(rèn)為IFRS缺乏理論基礎(chǔ)，IASB推行的強(qiáng)制性趨同方針是不切實際與本末倒置的，認(rèn)為“全世界已有120多個國家或地區(qū)直接采用IFRS或者與之趨同”的說法夸大其詞，并將全球性會計準(zhǔn)則的框架分為三類：一致性會計準(zhǔn)則、趨同性會計準(zhǔn)則和協(xié)調(diào)性會計準(zhǔn)則。郭道揚(yáng)教授（2013）的研究觀點(diǎn)與IASB的目標(biāo)是背道而馳的，從新的視角探討會計準(zhǔn)則國際趨同的理論基礎(chǔ)，將會引起會計理論及實務(wù)界人士重新審視會計準(zhǔn)則國際趨同問題。

三、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同效果研究

新企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司執(zhí)行至今已滿7個年度，從財政部發(fā)布的執(zhí)行效果看，整體上基本達(dá)到了預(yù)期的效果，但也存在一些問題。學(xué)者們對會計準(zhǔn)則國際趨同的效果進(jìn)行了很多的實證研究，研究角度各有差異。劉永澤等（2012）運(yùn)用2007—2009年滬深兩市A+H股雙重披露差異的實證分析來檢驗和評價我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和國際趨同效果，結(jié)果表明企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司執(zhí)行效果較好，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同的目標(biāo)。王冬梅等（2012）則選取26家同時在內(nèi)地、香港上市的中國企業(yè)，分析其2004—2011年的會計信息對H股股價的解釋力變化，驗證我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同效果，研究結(jié)果表明新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后投資者更注重每股盈余等會計信息，驗證了會計準(zhǔn)則國際趨同的執(zhí)行效果顯著。另有王建剛（2009）、龍月娥（2010）等均對會計準(zhǔn)則國際趨同的效果進(jìn)行了實證研究，均得出趨同效果較好的結(jié)論。而劉斌等（2010）則以2005—2008年我國A股上市公司為研究樣本，以盈余穩(wěn)健性作為研究的切入點(diǎn)，證明了新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，因公允價值計量屬性的應(yīng)用，上市公司盈余的穩(wěn)健性顯著降低，也就是企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同對盈余穩(wěn)健性產(chǎn)生了負(fù)面影響。會計界普遍認(rèn)為IFRS是非常重視穩(wěn)健性的會計準(zhǔn)則，而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在國際趨同后卻使上市公司會計盈余更加不穩(wěn)健，因此劉斌等的研究結(jié)果認(rèn)為，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同執(zhí)行效果并不理想。

四、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果研究

經(jīng)濟(jì)后果是指財務(wù)報告或會計信息對會計信息使用者（包括投資者、債權(quán)人等）決策行為的影響。會計準(zhǔn)則是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)制度。所謂會計準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果是指，因會計準(zhǔn)則國際趨同而帶來的會計準(zhǔn)則變更從微觀層面將會通過財務(wù)報告（會計信息）影響企業(yè)管理當(dāng)局、廣大股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策行為與利益分配，宏觀層面將會影響到社會資源的配置狀況?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在研究我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果問題上主要集中于兩個方面：一是分析會計準(zhǔn)則趨同對會計信息質(zhì)量的影響；二是研究會計準(zhǔn)則趨同對資本市場的影響。也有少量文獻(xiàn)作了會計準(zhǔn)則國際趨同對其他經(jīng)濟(jì)社會方面的影響研究。

（一）會計準(zhǔn)則國際趨同與會計信息質(zhì)量

會計準(zhǔn)則的國際趨同會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響，國內(nèi)學(xué)者對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同后的上市公司會計信息質(zhì)量進(jìn)行了實證研究，以評價我國會計改革和準(zhǔn)則國際趨同所導(dǎo)致的會計信息質(zhì)量的變化。崔學(xué)剛等（2010）以1997年至2007年度進(jìn)行雙重報告的A股、H股公司為基礎(chǔ)樣本，得到同時進(jìn)行A股、H股雙重報告的上市公司253家，共506個盈余報告，對比了A+H股公司A股和H股報告的盈余穩(wěn)健性差異及其變化、基礎(chǔ)樣本與A股配對樣本的盈余穩(wěn)健性差異及其變化，認(rèn)為國際趨同后的企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施顯著地提高了報告盈余的穩(wěn)健性，提高了會計信息質(zhì)量，從而為我國會計準(zhǔn)則的國際趨同效果評價提供了證據(jù)。薛玉蓮等（2012）以2007—2010年同時發(fā)行A股和H股的43家上市公司作為研究樣本，設(shè)定模型，用實證研究方法研究了會計準(zhǔn)則國際趨同與會計信息透明度之間的關(guān)系，得出的結(jié)論是會計準(zhǔn)則的國際趨同確實提升了會計信息透明度，同時驗證了我國會計準(zhǔn)則的趨同效果是明顯的，企業(yè)會計改革是富有成效性的。

（二）會計準(zhǔn)則國際趨同對資本市場的影響

會計準(zhǔn)則的國際趨同可以使企業(yè)披露更多的信息，提供更加全面的報告，吸引外國投資者的投資，進(jìn)而增加資本市場的流動性，提高風(fēng)險分?jǐn)偛⒔档唾Y本成本，對股價也會產(chǎn)生影響。毛洪濤等（2012）以2004年至2009年A股上市公司為研究樣本，選取上市公司樣本1 320家，通過實證研究表明會計準(zhǔn)則國際趨同顯著降低了股權(quán)資本成本。方軍雄（2009）以中國上市公司為樣本，從資本成本視角分析了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同后的市場反應(yīng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，上市公司股價同步性相比2007年之前顯著上升。崔慕華（2010）和馮景斌（2009）以1998年至2007年同時發(fā)行A、B股的上市公司為樣本，研究了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同對企業(yè)管理層、政府、投資者、債權(quán)人和國外相關(guān)利益集團(tuán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，研究結(jié)果表明我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同不但能夠提高股價，而且能增加外資使用額。

信息不對稱多年來一直是我國資本市場的一個問題，飽受詬病。會計準(zhǔn)則的國際趨同能否減少信息不對稱呢？劉曉華（2011）以2004年至2009年的A股上市公司為樣本，以交易量作為信息不對稱的代理變量，從理論和實證兩方面分析了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同對信息不對稱的影響，檢驗了在我國這種市場經(jīng)濟(jì)初級階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計準(zhǔn)則的國際趨同是否能夠減少信息不對稱，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在不考慮買賣價差、公司規(guī)模等變量對交易量影響的情況下，企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同變量與交易量顯著正相關(guān)，這個結(jié)果說明我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同能夠顯著減少信息不對稱。

另有張嘉興等（2013）以2004—2008年深圳證券交易所A股上市公司為樣本，對我國資本市場機(jī)構(gòu)投資者在新舊會計準(zhǔn)則體系下的投資行為進(jìn)行實證研究，研究結(jié)果表明，2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，機(jī)構(gòu)投資者的持股比例有了顯著提高。

（三）會計準(zhǔn)則國際趨同對其他經(jīng)濟(jì)社會方面的影響

會計準(zhǔn)則的國際趨同對上市公司業(yè)績也將產(chǎn)生直接影響。郝振平等（2010）認(rèn)為美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則（包括IAS和IFRS）具有更加穩(wěn)健的特點(diǎn)，資產(chǎn)和利潤按照這些國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則計量會更加實在，在會計準(zhǔn)則國際趨同的過程中，按照國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則計算的公司盈利水平會比按國內(nèi)會計準(zhǔn)則計算的盈利水平低；我國會計準(zhǔn)則對于利潤的計量傳統(tǒng)上側(cè)重于收入費(fèi)用觀，而國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債觀，因此會計準(zhǔn)則國際趨同的過程也是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)換的過程。羅勁博等（2014）研究認(rèn)為會計準(zhǔn)則國際趨同后，公司是否設(shè)立薪酬委員會、第一大股東持股比例等治理機(jī)制顯著增強(qiáng)了高管的業(yè)績薪酬敏感度。

五、評述與展望

企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同是我國會計改革的方向，我國繼2006年發(fā)布了38項會計準(zhǔn)則之后，緊隨IFRS的步伐，于2014年發(fā)布了第39項、第40項及第41項企業(yè)會計準(zhǔn)則，同時對“職工薪酬”等四項會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。新制定的三項準(zhǔn)則與IFRS內(nèi)容基本相似，修訂的四項準(zhǔn)則也縮小了與IFRS的差距，體現(xiàn)了我國政府對致力于推進(jìn)企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的努力。會計準(zhǔn)則國際趨同策略研究為我國會計改革把握了準(zhǔn)確的方向。由于我國市場經(jīng)濟(jì)初級階段及資本市場還不夠完善的特殊環(huán)境，決定了我國不宜也不可能完全采用IFRS，但未來一定會實現(xiàn)與IFRS的持續(xù)趨同或等效，這一點(diǎn)已得到各方的共識。會計準(zhǔn)則國際趨同的執(zhí)行效果被眾多學(xué)者驗證，進(jìn)一步研究的意義和價值已經(jīng)不大，而會計準(zhǔn)則趨同的經(jīng)濟(jì)后果研究為評價會計信息質(zhì)量提供了證據(jù)，為會計準(zhǔn)則制定部門評價會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果以及制定新的會計準(zhǔn)則、修訂原有會計準(zhǔn)則提供了依據(jù)，為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行業(yè)績考核提供了實踐參考。但現(xiàn)有研究方法主要模仿國外學(xué)者，缺少適合于我國特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的獨(dú)特方法。有的研究樣本數(shù)量有限，結(jié)論說服力不強(qiáng)，僅限于對某種結(jié)果的驗證（例如降低了資本成本），而對于如何導(dǎo)致了這種結(jié)果（例如怎樣使資本成本降低）缺乏有效的研究。綜上所述，未來關(guān)于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的研究將包括以下幾個方面：

一是對我國各項準(zhǔn)則與IFRS差異的量化方法進(jìn)行改進(jìn)研究，形成被廣泛接受和認(rèn)可的方法來測度我國準(zhǔn)則和IFRS之間的差異，為經(jīng)濟(jì)后果的研究提供可信的基礎(chǔ)；二是立足于我國特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境研究會計準(zhǔn)則趨同的經(jīng)濟(jì)后果，同時還要對會計準(zhǔn)則的國際趨同為什么產(chǎn)生各種經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行理論和實踐的詮釋，進(jìn)一步研究我國會計準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)濟(jì)后果在不同企業(yè)之間的差異，并分析造成這些差異的原因；三是研究如何利用合適的評價指標(biāo)對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則質(zhì)量進(jìn)行評估；四是為實現(xiàn)與IFRS的持續(xù)趨同，下一步應(yīng)該出臺哪些新的會計準(zhǔn)則，哪些會計準(zhǔn)則需要修訂，如何修訂；五是如何將會計準(zhǔn)則的國際趨同與會計實務(wù)的國際趨同結(jié)合起來，現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有提及，仍有很大的改進(jìn)和研究空間。

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