劉曉璇

摘 要：現(xiàn)金流量表是財務(wù)報表的三個基本報告之一。現(xiàn)金流量表的確在某些方面彌補了資產(chǎn)負債表和損益表的不足，但就其本身而言，仍然存在著一些缺陷。主要分析中國現(xiàn)金流量表編制中存在的問題及產(chǎn)生原因以及相關(guān)會計造假。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表；缺陷；造假

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）19-0150-03

一、現(xiàn)金流量表的概念

現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表?，F(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款?，F(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。

現(xiàn)金流量表是財務(wù)報表的三個基本報告之一，另兩表分別為資產(chǎn)負債表及利潤表。資產(chǎn)負債表是基于“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一會計平衡公式，通過一系列會計程序，將合乎會計原則的資產(chǎn)，負債，股東權(quán)益的具體項目在某一特定日期（月末、季末、年末等）的狀況表現(xiàn)出來的會計報表。它是企業(yè)經(jīng)營活動的靜態(tài)體現(xiàn)；利潤表也被稱為損益表，它根據(jù)“收入-費用=利潤”的基本關(guān)系編制，因此它反映了企業(yè)在一定的會計期間（月度，季年度，年度等）的生產(chǎn)經(jīng)營成果。它是企業(yè)經(jīng)營資金的動態(tài)體現(xiàn)。過去企業(yè)只強調(diào)資產(chǎn)負債表與利潤表，但這兩表因為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，所以并不能實際體現(xiàn)企業(yè)的流動資金量。而在市場經(jīng)濟的條件下，企業(yè)的現(xiàn)金流量在很大程度上甚至決定了企業(yè)生存和發(fā)展的能力。無論是對其他公司或新興業(yè)務(wù)的投資，還是擴大公司本身的經(jīng)營，都需要大量的流動資金。這時如果企業(yè)的資金被應(yīng)收賬款一類的資產(chǎn)套牢，就會資金周轉(zhuǎn)不暢甚至資金鏈斷裂，直接影響企業(yè)的經(jīng)營。如果報表使用者只參考資產(chǎn)負債表及利潤表，就會被表象蒙蔽而做出錯誤的判斷。因此以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，能夠確實的表現(xiàn)企業(yè)營業(yè)能力質(zhì)量的現(xiàn)金流量表的存在就顯得尤為重要。

二、現(xiàn)金流量表存在的問題

現(xiàn)金流量表對于投資者之類的報表使用者具有非常大的價值，但若只注重現(xiàn)金流量表，則又有些矯枉過正，反而不能真正獲取想要的信息。現(xiàn)金流量表的確在某些方面彌補了資產(chǎn)負債表和損益表的不足，但就其本身而言，仍然存在著一些缺陷。

1.現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)是現(xiàn)金制，即只記錄當(dāng)期現(xiàn)金收支情況，而不理會這些現(xiàn)金流動是否歸屬于當(dāng)期損益。因此，企業(yè)的當(dāng)期業(yè)績與“經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額”沒有必然聯(lián)系，對于有賒銷賒購行為的企業(yè)來說，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量將可能有很大一部分來自于往期業(yè)務(wù)。更不要說投資、籌資活動所引起的突發(fā)性現(xiàn)金變動了。不穩(wěn)定的商業(yè)回款及償債事項使得“經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額”比“凈利潤”數(shù)據(jù)可能出現(xiàn)更大的波動性。在這種情況下，報表使用者可能對企業(yè)的經(jīng)營狀況做出過于樂觀或悲觀的估計。另外，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的利潤表可以正常反映當(dāng)期賒銷、賒購事項的影響，而現(xiàn)金流量表則是排斥商業(yè)信用交易的。企業(yè)如果只注重現(xiàn)金流量表的表現(xiàn)，則有可能盡量減少涉及商業(yè)信用方面的交易，雖然對企業(yè)來說或許能規(guī)避一部分風(fēng)險，但在市場大環(huán)境下，這樣的做法將不利于企業(yè)的發(fā)展。

2.現(xiàn)金流量表作為顯示于指定時期（一般為一個月，一季。主要是一年的年報）的現(xiàn)金流入和流出的財務(wù)報告，只是一種“時點”報表，一種“貨幣資金”項目的分析性報表。因此，其缺陷與資產(chǎn)負債表很相似。顯而易見，特定時點的“貨幣資金”余額是可以操縱的。例如，不少上市公司已經(jīng)采用臨時協(xié)議還款方式，在年末收取現(xiàn)金，年初又將現(xiàn)金撥還債務(wù)人。這樣，企業(yè)年末現(xiàn)金余額劇增，而應(yīng)收款項又大幅沖減，從而使資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表都非常好看，但現(xiàn)金持有的真實水平卻沒有變化。相反，在這種情況下，利潤表受到的影響不大（除了當(dāng)期壞帳費用減少以外），仍能比較正確地反映當(dāng)期經(jīng)營成果。

3.編制方法存在問題。盡管中國要求上市公司采用直接法編制現(xiàn)金流量表，但直接法要求直接確定每筆涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的屬性，歸入按現(xiàn)金流動屬性分類形成經(jīng)營、投資、籌資三部分的現(xiàn)金收支項目，二者的現(xiàn)金流入流出凈額合計來得到一個單位整個期間的現(xiàn)金凈流量。這需要高度的財務(wù)信息化，不然每筆業(yè)務(wù)的確認(rèn)將是一件非常煩瑣的工作，在無力進行大規(guī)模會計電算化改造和賬務(wù)重整的現(xiàn)實條件下，這一目標(biāo)是很難實現(xiàn)的。同時直接法的使用還要求企業(yè)會計核算相當(dāng)規(guī)范，沒有影響現(xiàn)金流量的特殊情形，這在大多數(shù)企業(yè)是很難做到的，那么對資產(chǎn)負債表及利潤表進行調(diào)整又將增加一筆工作量。因此，目前仍有部分企業(yè)采用間接法，通過對“凈利潤”數(shù)據(jù)的調(diào)整來計算 “經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額”，但這一方法的缺陷是非常明顯的。在現(xiàn)行會計實務(wù)中，“ 經(jīng)營現(xiàn)金流量凈額”的計算最終取決于“貨幣資金”的當(dāng)期變動額，而不是每項業(yè)務(wù)的真實現(xiàn)金影響。例如，在其計算過程中，收回或核銷前期應(yīng)收款項的效果相同，都會增加“銷售商品、勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，這就很容易對投資者形成誤導(dǎo)。在2001年年報中，大規(guī)模準(zhǔn)備計提導(dǎo)致上市公司平均凈利潤顯著下滑，但現(xiàn)金流量情況卻普遍好轉(zhuǎn)。這一奇怪現(xiàn)象正是其編制方法缺陷的典型體現(xiàn)。而等到了2002年，則出現(xiàn)了完全相反的情況。

4.除去現(xiàn)金流量表本身存在的問題，因為現(xiàn)金本身的可操控性，還要注意對于現(xiàn)金流量表的造假。操控現(xiàn)金流量表的花樣有許多種，從手法來分類，有粗暴直接的現(xiàn)金創(chuàng)造：造假者甚至沒有應(yīng)用什么特殊的會計技巧，而是使用非常極端的非法手段來憑空捏造企業(yè)現(xiàn)金存量或現(xiàn)金流動情況。其中比較典型的有意大利有著四十多年歷史的跨國企業(yè)帕瑪拉特公司（ParmalatFinanziariaSpA）憑空制造在美國銀行（BankofAmerica）高達49億美元的現(xiàn)金及有價證券存款以及在會計師審計時自制銀行的確認(rèn)信的事件；以及藍田股份同時虛增經(jīng)營活動現(xiàn)金的流入及流出，意在保持現(xiàn)金流量凈值不變的基礎(chǔ)上給外界帶來公司發(fā)展良好的錯覺的做法。因為外界習(xí)慣于通過對組成現(xiàn)金流量表的三部分現(xiàn)金流在表中的分布組合分析來評價企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，基于這樣的心理，許多公司為了粉飾現(xiàn)金流量表，往往用一些手段來改變現(xiàn)金流量的性質(zhì)：包括把投資收益列為經(jīng)營活動收入，粉飾“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”以及調(diào)整經(jīng)營活動現(xiàn)金支出等。但是，以上的兩種行為涉及大量的會計造假，非極端有膽識或已陷入非常糟糕境地的企業(yè)都會對此持保留態(tài)度。在這種情況下，一些在公司政策法規(guī)內(nèi)允許的手段應(yīng)運而生，比如調(diào)整財務(wù)政策、利用關(guān)聯(lián)方交易、應(yīng)收賬款證券化交易等等。對于企業(yè)來說，這是利用了會計準(zhǔn)則中企業(yè)管理層擁有的合理酌處權(quán)，是一種相對“合法”的財務(wù)包裝。

三、規(guī)避現(xiàn)金流量表缺陷的建議

對于上述情況，建議報表使用者在使用報表時不能孤立看待每一份報表，而要結(jié)合三表以及通過其他渠道了解到的企業(yè)的具體情況來分析企業(yè)的現(xiàn)狀。同時會計審計人員要嚴(yán)格的審查每一份報表，對于其中存在操作空間的方面更要著重核查。只有這樣做，才能更加高效率地利用財務(wù)報表的信息，為大眾謀福利。[責(zé)任編輯 安世友]endprint