南通大學(xué) 施偉

江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 蔡艷婧

淺論我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試中的問(wèn)題及對(duì)策

南通大學(xué) 施偉

江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院 蔡艷婧

我國(guó)在合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量上采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是這不意味著我們應(yīng)完全照搬西方模式。每個(gè)國(guó)家都有自己的具體環(huán)境，需結(jié)合本國(guó)的具體情況，在當(dāng)前我國(guó)在商譽(yù)減值測(cè)試中在選擇時(shí)點(diǎn)、計(jì)量基礎(chǔ)、具體方法上存在問(wèn)題，并指出相應(yīng)的對(duì)策及建議。

商譽(yù) 減值測(cè)試 后續(xù)計(jì)量

2007年起實(shí)施的我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的做法，規(guī)定對(duì)企業(yè)外購(gòu)的商譽(yù)采用減值測(cè)試法，不再使用分期攤銷(xiāo)。也就是當(dāng)通過(guò)減值測(cè)試核實(shí)商譽(yù)的確發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)減值時(shí)，才可以將相應(yīng)的商譽(yù)金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。并且明確的規(guī)定了必須在每年年度結(jié)束的時(shí)候?qū)ζ髽I(yè)的合并商譽(yù)采取減值測(cè)試。新準(zhǔn)則規(guī)定：“商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。”由此可以看出，對(duì)合并商譽(yù)采用減值測(cè)試法進(jìn)行計(jì)量是一種趨勢(shì)。

一、我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試中存在的問(wèn)題

盡管我國(guó)在合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量上采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但是這不意味著我們應(yīng)完全照搬西方模式。每個(gè)國(guó)家都有自己的具體環(huán)境，需結(jié)合本國(guó)的具體情況，分析我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試中存在的問(wèn)題，并且有針對(duì)性地提出解決意見(jiàn)。在當(dāng)前我國(guó)在商譽(yù)減值測(cè)試中存在的問(wèn)題有

(一)選擇時(shí)點(diǎn)中存在的問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由此可以看出，對(duì)合并商譽(yù)每年年終進(jìn)行減值測(cè)試是準(zhǔn)則規(guī)定的最低要求。除此之外，還包含了一層含義，即在出現(xiàn)特定情況下也應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。但是對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的過(guò)程非常復(fù)雜，除了要測(cè)算一系列數(shù)據(jù)外，很大程度上還會(huì)耗用很大的人力和時(shí)間。而且商譽(yù)減值測(cè)試一定程度上缺乏可操作性，商譽(yù)的價(jià)值受多種因素的影響,對(duì)其進(jìn)行價(jià)值評(píng)估不是件容易的事。即使聘請(qǐng)專業(yè)的機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行評(píng)估操作,其減值測(cè)試的結(jié)果準(zhǔn)確性也不好把握。加上并沒(méi)有強(qiáng)制性的要求和規(guī)定企業(yè)必須在年度中間對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，所以即使當(dāng)商譽(yù)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，也很少有企業(yè)會(huì)對(duì)其進(jìn)行減值。故準(zhǔn)則中的這條有選擇性的規(guī)定有形同虛設(shè)的漏洞。

(二)選擇計(jì)量基礎(chǔ)上存在的問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出資產(chǎn)減值損失是資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)它們的差額。確定可回收金額是資產(chǎn)減值測(cè)試的重要環(huán)節(jié)。確定可收回金額時(shí)可以先判斷后排順序，這樣按部就班可以使思路更加清晰。公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定先后順序應(yīng)當(dāng)先看能不能用公平交易中協(xié)議價(jià)格減去處置費(fèi)用。再看是否存在銷(xiāo)售協(xié)議，如果不存在但存在資產(chǎn)活躍的市場(chǎng)中，就用市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用；如果不存在資產(chǎn)活躍的市場(chǎng)的，采用同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)最近交易價(jià)格減去處置費(fèi)用的方法。如果還是不能可靠估計(jì)，就用資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)全面考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和使用壽命等因素。在實(shí)務(wù)操作中，各企業(yè)根據(jù)自身環(huán)境制定，但商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組合大多包含在長(zhǎng)期資產(chǎn)組合內(nèi)。比如設(shè)備、生產(chǎn)系統(tǒng)等。這些都是根據(jù)企業(yè)的自身生產(chǎn)要求定制的。而在市場(chǎng)上沒(méi)有對(duì)于這類(lèi)獨(dú)特的資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的公平市價(jià)。在這類(lèi)情況下，現(xiàn)金流量法就變成了獲取資產(chǎn)或資產(chǎn)組合公允價(jià)值的主要方法和手段。由此我們可以看出，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)量基礎(chǔ)這一塊有較為詳細(xì)的說(shuō)明。但在不同的減值環(huán)境中，對(duì)性質(zhì)不同的資產(chǎn)或資產(chǎn)組合并沒(méi)有給出具體的執(zhí)行步驟。由此我們可以聯(lián)想到由于計(jì)量基礎(chǔ)的不統(tǒng)一，在以后的減值過(guò)程中，各種信息的橫向可比性就會(huì)存在不科學(xué)性，甚至帶有誤導(dǎo)性。

(三)選擇具體方法中存在的問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)從購(gòu)買(mǎi)日算起采用適合的方法將由于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)偨o相關(guān)的資產(chǎn)組項(xiàng)目；如果不容易區(qū)分應(yīng)該分?jǐn)傊聊囊粋€(gè)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將它分?jǐn)偨o關(guān)聯(lián)較大的資產(chǎn)組組合。從中可以看出，要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就必須在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)其金額進(jìn)行分?jǐn)?。但?zhǔn)則中并未提及因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值應(yīng)采用哪一種相對(duì)應(yīng)的 “合理的”具體方法攤銷(xiāo)。難以確定怎樣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的也并沒(méi)有說(shuō)明符合怎樣特征的資產(chǎn)組合是與其相關(guān)的。對(duì)于商譽(yù)所要分?jǐn)偟降馁Y產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合究竟如何確定，準(zhǔn)則僅規(guī)定這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)該能夠從企業(yè)兼并的過(guò)程中有所獲益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。但不應(yīng)當(dāng)大于按照<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告>所確定的報(bào)告分部[6]。它僅規(guī)定了資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合不大于部分報(bào)告。這些不確定的因素會(huì)直接影響分?jǐn)偟目茖W(xué)性，使減值測(cè)試的結(jié)果不具備可靠性。

二、對(duì)我國(guó)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量提出對(duì)策及建議

(一)選擇合理的減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)

實(shí)際工作中企業(yè)不會(huì)主動(dòng)經(jīng)常性地對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，即使真的出現(xiàn)了減值跡象或事跡。準(zhǔn)則中要求企業(yè)至少每個(gè)會(huì)計(jì)年度對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。這句原本應(yīng)該是強(qiáng)制性的規(guī)定似乎帶有一些回旋的余地。這會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則在某一程度上喪失權(quán)威性。除此之外，實(shí)際操作里年度中間的商譽(yù)減值測(cè)試也未必會(huì)給使用者帶來(lái)有用性。故在減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上，不如僅強(qiáng)制性規(guī)定每個(gè)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行減值測(cè)試。這樣對(duì)各企業(yè)的商譽(yù)減值次數(shù)進(jìn)行統(tǒng)一不僅可以使各企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更具可比性，而且能夠減少企業(yè)執(zhí)行減值測(cè)試花費(fèi)的成本費(fèi)用。

(二)細(xì)化減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

在市場(chǎng)上要找到一項(xiàng)與某個(gè)企業(yè)相關(guān)的包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的公允價(jià)值幾乎是不可能的。更何況我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠充分。故我國(guó)商譽(yù)減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)的關(guān)鍵最后在確定現(xiàn)金流量現(xiàn)值上。

故會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)指南應(yīng)對(duì)現(xiàn)金流量所包含的范圍進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，這樣可以增加會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中的客觀性，產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息也更具可比性。首先，選擇采用行業(yè)增長(zhǎng)率來(lái)測(cè)算后續(xù)階段的現(xiàn)金流量?？梢詫?duì)應(yīng)行業(yè)公布的資料或是證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)作為確定行業(yè)增長(zhǎng)率的參考項(xiàng)目。在折現(xiàn)率方面，各行業(yè)按照統(tǒng)一的規(guī)定，采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型確定出來(lái)的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)，選擇國(guó)債利率作為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，采用證券交易所統(tǒng)計(jì)后公布的數(shù)據(jù)作為β值。這樣套算出來(lái)的折現(xiàn)率不僅可以大體反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況，還能夠最大程度的縮小管理層通過(guò)改變折現(xiàn)率從而操縱商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果的機(jī)會(huì)。

除此之外，在具體的實(shí)務(wù)中還應(yīng)結(jié)合其他方法。由于商譽(yù)的價(jià)值具有不確定性，如果過(guò)分依賴于某種特定的方法勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的精確性受損。所以在實(shí)際操作中，財(cái)務(wù)人員需要具備敏銳的嗅覺(jué)，不應(yīng)盲目遵照某一種計(jì)量方法，對(duì)待計(jì)量結(jié)果應(yīng)再全面的檢查分析，有自己的見(jiàn)解。

(三)制定減值測(cè)試的具體方法

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)減值的測(cè)試方法采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的做法，即首先將商譽(yù)分?jǐn)偟侥軌驈钠髽I(yè)合并的過(guò)程中享受利益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；資產(chǎn)負(fù)債表日先測(cè)試不含有商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值情況；再測(cè)試含有商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值情況，如果發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)減值。說(shuō)明這項(xiàng)規(guī)定符合我國(guó)具體環(huán)境，但具體的測(cè)試程序上仍需要符合特定企業(yè)的合并商譽(yù)減值情況。

另外，筆者認(rèn)為雖然商譽(yù)能給企業(yè)帶來(lái)的超額盈利能力，但是它本身具有不確定性。所以在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上不應(yīng)該將其列示為一個(gè)單一的、確定性的結(jié)果。否則一定程度上會(huì)在信息傳遞上誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。故應(yīng)該利用實(shí)務(wù)操作中通過(guò)各種方法計(jì)算出來(lái)的有價(jià)值的可靠信息，將商譽(yù)的價(jià)值確定在一個(gè)區(qū)間范圍內(nèi)。這樣不僅能夠提供給使用者更為有效的信息，還能顧及到商譽(yù)的不確定性，保證計(jì)量工作的專業(yè)性。

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