中鐵六局集團(tuán)石家莊鐵路建設(shè)有限公司 王文生

納稅籌劃是納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法，在尊重稅法、遵守稅法的前提下，根據(jù)稅法中的“允許”、“不允許”以及“非不允許”的規(guī)定，對涉稅事項進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策及安排。

本文擬結(jié)合施工企業(yè)的實際情況，對發(fā)票管理、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等進(jìn)行初步探討。

一、發(fā)票管理方面的納稅籌劃

發(fā)票是納稅的重要依據(jù)，是會計工作的一個重要內(nèi)容，也是稅收籌劃工作的基礎(chǔ)工作。在平時的工作中，必須按照有關(guān)規(guī)定建立健全發(fā)票的管理制度，加強(qiáng)原始憑證審核。如果沒有取得合法票據(jù)或取得票據(jù)不符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求按票據(jù)金額的25%交納企業(yè)所得稅。

(一)在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，應(yīng)當(dāng)向收款方取得符合規(guī)定的發(fā)票

不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。當(dāng)前，假發(fā)票泛濫，國家審計署對相關(guān)建設(shè)項目檢查時，發(fā)現(xiàn)假發(fā)票金額之大，嚴(yán)重擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，造成國家稅款大量流失。針對這種情況，我們要充分利用網(wǎng)上發(fā)票識別平臺，要求對方提供發(fā)票領(lǐng)購本、12366電話查詢等多種方法，確保接受的發(fā)票為“真發(fā)票”。

(二)稅收陷阱的防范

避免在采購合同中出現(xiàn)諸如：“全部款項付完后，由供貨方開具發(fā)票”此類條款。因為在實際工作中，由于質(zhì)量、標(biāo)準(zhǔn)等方面的原因，采購方往往不會付完全款，而根據(jù)合同這將無法取得發(fā)票，不能進(jìn)行抵扣。在訂立合同時，應(yīng)明確取得正規(guī)發(fā)票是財務(wù)付款的前提條件，防止出現(xiàn)問題。

此外，在簽訂勞務(wù)合同時，應(yīng)該明確合同價具體包含的內(nèi)容，稅款的繳納如何處理。避免出現(xiàn)個別單位因為責(zé)任成本低，在簽訂的勞務(wù)分包合同中約定分包方不提供發(fā)票的情況，造成稅務(wù)隱患。

二、對營業(yè)稅的籌劃

(一)在建筑業(yè)營業(yè)額與服務(wù)業(yè)營業(yè)額之間做好籌劃

簽訂不同性質(zhì)的合同會導(dǎo)致企業(yè)套用不同的營業(yè)稅率計算應(yīng)繳營業(yè)稅。例如，當(dāng)施工企業(yè)施工任務(wù)不足時，為了提高設(shè)備的利用效率，可以利用閑置設(shè)備去分包其他企業(yè)的施工任務(wù)。由于這兩種合同的營業(yè)稅率不同，在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時，是簽訂機(jī)械租賃合同還是簽訂機(jī)械作業(yè)合同或者根據(jù)機(jī)械的類別簽訂運輸合同要慎重選擇。

(二)盡量與業(yè)主簽訂獨立的甲供設(shè)備合同

施工企業(yè)從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。施工企業(yè)普遍存在由業(yè)主供應(yīng)設(shè)備后轉(zhuǎn)賬抵付工程款的情況，甲供設(shè)備要計入營業(yè)額交納營業(yè)稅。甲供設(shè)備如果不計入施工產(chǎn)值，就可以不計入營業(yè)額不交納營業(yè)稅。根據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！笔┕て髽I(yè)在投標(biāo)報價和結(jié)算時，應(yīng)掌握這些規(guī)定，盡量選擇有利于自己企業(yè)的方案，簽訂合同時盡量與業(yè)主簽訂獨立的甲供設(shè)備合同，減少企業(yè)稅負(fù)。

以某施工企業(yè)為例：

某企業(yè)中標(biāo)某工程項目，工程總價為10000萬元，含設(shè)備采購款3000萬元，

1、如果設(shè)備由某企業(yè)自行采購，根據(jù)新《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，其應(yīng)稅營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括在工程價款之內(nèi)。

該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為10000×3%=300（萬元）

2、如果設(shè)備由建設(shè)方負(fù)責(zé)供應(yīng)，簽訂獨立的甲供設(shè)備合同，根據(jù)財稅[2003]16號文規(guī)定，該企業(yè)的計稅營業(yè)額則不包括設(shè)備價款。

該企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅為（10000-3000）×3%=210（萬元）

由此可以看出，采用單獨簽訂甲供設(shè)備合同的方式就為該企業(yè)減少稅負(fù)90萬元。

因此，在今后的施工生產(chǎn)中，如果能夠做到施工設(shè)備全部甲方供應(yīng)，就能最大限度的獲得稅收上的減免，達(dá)到合理避稅的目的。同時由于施工過程中認(rèn)知的不同，很多符合設(shè)備條件的材料往往被人們所忽視，比如光纜、電纜等，沒有作為設(shè)備去合理運作這一部分營業(yè)稅的減免，從而造成了企業(yè)稅負(fù)的增加，使企業(yè)效益白白流失。

(三)營業(yè)稅納稅時間的籌劃

《會計準(zhǔn)則》規(guī)定建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入并同時要計提稅金。由于鐵路建設(shè)存在較多的“三邊”工程，建造合同確認(rèn)的收入和業(yè)主驗工計價批復(fù)的收入往往不一致。這就要求我們做好建造合同確認(rèn)收入與驗工計價確認(rèn)收入計提稅金分析表，掌握好營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，交納稅金一定要以業(yè)主批復(fù)的驗工計價為依據(jù)，避免提前納稅造成資金緊張，而且，極有可能給企業(yè)造成損失。

(四)分包工程款營業(yè)稅抵扣的籌劃

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》國務(wù)院令第540號文件第五條第三款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！睏l例同時規(guī)定，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。也就是說總包方在取得分包方開具的合法有效憑證的前提下，可以就差額繳納營業(yè)稅。

以甲施工企業(yè)為例：甲施工企業(yè)總承包某電廠鐵路專用線工程，總價款5000萬元，該企業(yè)又將部分工程分包給乙施工企業(yè)，分包工程款為1000萬元。設(shè)只繳納營業(yè)稅。

1、根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定

乙企業(yè)繳納營業(yè)稅為1000×3%=30（萬元）

甲企業(yè)差額繳納營業(yè)稅為（5000-1000）×3%=120（萬元）

2、如果甲企業(yè)沒有營業(yè)稅抵扣相關(guān)意識，在實際施工生產(chǎn)中未進(jìn)行營業(yè)稅抵扣

則乙企業(yè)繳納營業(yè)稅為1000×3%=30（萬元）

甲企業(yè)繳納營業(yè)稅為5000×3%=150（萬元）

增加了企業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)30萬元。

作為總包單位在實行營業(yè)稅抵扣時，還要注意：所有分包方在辦理項目登記時都必須報驗在總包方項目名下，進(jìn)行項目鑒定，以免發(fā)生不能抵扣的情況；取得每張分包發(fā)票必須一次性抵扣，不得分次抵扣；在向建設(shè)方開具發(fā)票前，要先取得分包方發(fā)票，見票抵扣，以免出現(xiàn)未及時取得合法憑證而造成營業(yè)稅不能抵扣的情況。

三、對企業(yè)所得稅的籌劃

(一)合理設(shè)置會計科目，嚴(yán)格區(qū)分費用性質(zhì)

在企業(yè)的日常會計業(yè)務(wù)處理中，如果混淆了一些費用的性質(zhì)，會出現(xiàn)某項費用支出超出所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況。例如，施工企業(yè)發(fā)生的會議費、會務(wù)費，全部列入業(yè)務(wù)招待費；研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的設(shè)備折舊一并列入工程施工。不同性質(zhì)的費用有不同的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，一旦混淆，將會影響企業(yè)所得稅稅負(fù)。例如，企業(yè)發(fā)生的會議費、會務(wù)費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可以列入會議費，可以全額扣除；企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費項目，包括新產(chǎn)品設(shè)計費、設(shè)備調(diào)整費、原材料和半成品的試制費、技術(shù)圖書資料費以及未納入國家計劃的中間試驗費，研究機(jī)構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個人進(jìn)行科研試制的費用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用，按稅法規(guī)定可列入技術(shù)開發(fā)費，全額稅前扣除。由此可見，施工企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置不同的明細(xì)科目，嚴(yán)格區(qū)分費用性質(zhì)列賬，特別是那些涉及到企業(yè)所得稅稅前扣除的費用科目。

(二)對成本費用列支方法的籌劃

費用的列支時間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行成本費用列支應(yīng)注意以下幾點：

已發(fā)生的費用及時核銷入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時列入費用；存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時查明原因，屬于正常損耗部分及時列入費用。

各項費用、損失應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)費用所屬區(qū)間，準(zhǔn)確歸集各區(qū)間的費用。

適當(dāng)縮短需要分?jǐn)偭兄У馁M用、損失的攤銷期。如稅法和會計制度對遞延資產(chǎn)的攤銷賦予了一定的選擇空間，施工企業(yè)可以根據(jù)自身的具體情況，選擇最短年限，增大前幾年的費用，遞延納稅時間。

(三)認(rèn)真履行毀損報批手續(xù)，爭取最大的稅前扣除

在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中，盡管規(guī)定了資產(chǎn)毀損的扣除限額，但是對于那些非正常報廢、損失都要求執(zhí)行報批手續(xù)，只要手續(xù)齊全，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)是可以稅前抵扣的。因此，企業(yè)應(yīng)及時處理呆賬、死賬和不能繼續(xù)使用的資產(chǎn)等，通過報批方式，爭取稅前扣除。這樣，使企業(yè)減輕稅負(fù)，同時優(yōu)化了企業(yè)資產(chǎn)。財務(wù)部門與設(shè)備管理部門應(yīng)建立健全資產(chǎn)管理臺帳，定期檢查、核對，及時處理無法使用的設(shè)備。

四、對個人所得稅的籌劃

施工企業(yè)目前對工程項目大多采用責(zé)任成本管理辦法，待項目竣工后對項目部進(jìn)行考核兌現(xiàn)，根據(jù)項目最終經(jīng)濟(jì)效益、安全質(zhì)量、三工建設(shè)等指標(biāo)的實現(xiàn)情況對項目承包集體進(jìn)行獎懲。公司機(jī)關(guān)往往根據(jù)年度公司任務(wù)開發(fā)、施工產(chǎn)值、安全質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)的完成情況決定階段性獎金發(fā)放額，造成職工收入的不均衡現(xiàn)象。由于個人所得稅為超額累進(jìn)稅率，收入的不均衡導(dǎo)致項目經(jīng)理個人調(diào)節(jié)稅稅率有時甚至達(dá)到40%，嚴(yán)重影響項目經(jīng)理的積極性。所以，施工企業(yè)有必要進(jìn)行個人所得稅納稅籌劃。

(一)采用預(yù)兌現(xiàn)法

大型施工項目分階段或按年進(jìn)行審計，也利于過程控制，根據(jù)工程過程審計情況，提前發(fā)放部分獎金，使職工收入在項目經(jīng)營期內(nèi)盡量趨于平衡。

以某工程項目經(jīng)理為例：

假設(shè)其月生活費6000元，各項保險及公積金合計1000元，工期三年，總兌現(xiàn)額240000元，月工資平穩(wěn)、固定發(fā)放。

1、如果按年兌現(xiàn)考核獎勵，假設(shè)均衡發(fā)生，每年80000元，按全年一次性獎考慮

則月繳納個人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

全年一次性獎繳納個人所得稅稅額為80000×20%-555=15445（元）

該職工三年中繳納個人所得稅合計為45×12×3+15445×3=47955（元）

2、如果工程完工后再考核兌現(xiàn)，兌現(xiàn)獎按全年一次性獎考慮

則月繳納個人所得稅稅額為（6000-1000-3500）×3%=45（元）

考核兌現(xiàn)獎勵個人所得稅稅額為250000×25%-1005=61495（元）

該職工三年中繳納個人所得稅合計為45×12×3+61495=63115（元）

可以看出采用預(yù)兌現(xiàn)法，少繳納個人所得稅15160元，個人所得稅降低率為24%。達(dá)到了降低個人稅負(fù)，節(jié)約納稅的目的。

(二)避免以貨幣形式發(fā)放交通、通訊等補(bǔ)貼，可采取票據(jù)報銷的形式

財政部下發(fā)《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費財務(wù)管理的通知》中指出，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。企業(yè)應(yīng)盡量避免采用貨幣化形式發(fā)放各項補(bǔ)貼，原來以現(xiàn)金形式發(fā)放的福利費和職工培訓(xùn)費，可改為票據(jù)報銷的形式。

我國的稅法經(jīng)過建國后幾十年來的不斷改進(jìn)和完善，已經(jīng)具有了相當(dāng)?shù)膰?yán)密性和成熟性，稅收征收管理透明度增強(qiáng)，利益分配逐步消除人治因素。納稅人對稅法的尊崇度、信賴度增強(qiáng)，對準(zhǔn)確計稅、合法省稅表現(xiàn)出極大的熱情。納稅人熟練掌握好納稅籌劃的各項法規(guī)和技巧，做好納稅籌劃工作，就可以有效降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)更好更快的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

[1]中國注冊會計師協(xié)會編.稅法中國財政.經(jīng)濟(jì)出版社,2006,4

[2]納稅籌劃及案例分析.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2005,7

[3]中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則.財政部國家稅務(wù)總局第52號令