鄧云霞

摘 要：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，因會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更或會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正等原因，需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。為此，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定并結(jié)合實(shí)例，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行了歸納總結(jié)，同時(shí)提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整

中圖分類號(hào)：F274 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）23-0248-02

據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的第二條規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金額流量的結(jié)構(gòu)性表述。財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表；

（二）利潤(rùn)表；

（三）現(xiàn)金流量表；

（四）所有者權(quán)益表（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；

（五）附注。

財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，是指因會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而引起的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。

那么，按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表該如何調(diào)整？

一是因會(huì)計(jì)政策變更而作的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整。

會(huì)計(jì)政策變更是指會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中采用的原則（指企業(yè)本身所采用的具體會(huì)計(jì)原則）、基礎(chǔ)（指企業(yè)本身所采用的計(jì)量基礎(chǔ)，如歷史成本基礎(chǔ)、重置成本基礎(chǔ)、可變現(xiàn)凈值基礎(chǔ)、現(xiàn)值基礎(chǔ)等）、會(huì)計(jì)處理方法（如費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化）的變更。

因會(huì)計(jì)政策變更而調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，首先要計(jì)算累積影響數(shù)。

在累積影響數(shù)不切實(shí)可行的情況下，采用未來(lái)適用法。在未來(lái)適用法下，可視作新政策在變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)才應(yīng)用，因此，無(wú)需對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

在累積影響數(shù)能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)采用追溯調(diào)整法。在追溯調(diào)整法下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早的期初留存收益：即期初未分配利潤(rùn)及盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額及列報(bào)前期的其他比較數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。

例1 某企業(yè)自2008年起執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因此，存貨的期末計(jì)量基礎(chǔ)由歷史成本原則變更為成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)量。這屬于會(huì)計(jì)政策的變更。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算出累積影響數(shù)（包括企業(yè)所得稅的影響）；然后，對(duì)2008年報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的上年金額、所有者權(quán)益變動(dòng)表上年及本年相關(guān)項(xiàng)目金額作相應(yīng)的手工調(diào)整。

二是因會(huì)計(jì)估計(jì)變更而作的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指因估計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生變化或有新信息、積累了新經(jīng)驗(yàn)使估計(jì)變化了（例如折舊年限、凈值變化等）而作出的變更。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更規(guī)定使用未來(lái)適用法，可視作新估計(jì)在變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)才應(yīng)用，因此，無(wú)需對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

而實(shí)務(wù)中，往往難以分清變更事項(xiàng)是屬于會(huì)計(jì)政策的變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。在這種情況下，準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

在會(huì)計(jì)政策變更下，無(wú)法使用追溯調(diào)整法的，采用未來(lái)適用法。

三是因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正而作的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指對(duì)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤而進(jìn)行的糾正。涉及財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整的會(huì)計(jì)差錯(cuò)僅指前期差錯(cuò)（不包含資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間）。

前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)按金額的大小，性質(zhì)的輕重以及是否影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷可劃分為重要與不重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)兩類。

對(duì)于不重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整已報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)表，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正（累積影響數(shù)不切實(shí)可行時(shí)，采用未來(lái)適用法），視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的期初余額、利潤(rùn)表上年比較數(shù)據(jù)、其他相關(guān)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)也一并調(diào)整。

追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。

四是因資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而作的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的交易或事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)不調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，但對(duì)具有重大影響的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在附注中加以披露。

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)，調(diào)整當(dāng)期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)或上年數(shù)；對(duì)報(bào)告年度及當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容也作相應(yīng)調(diào)整。

值得注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及銷售（無(wú)論是以前年度銷售還是報(bào)告年度銷售）退回的，若退回發(fā)生在報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，則按稅法規(guī)定，因該銷售退回所涉及的應(yīng)交企業(yè)所得稅的調(diào)整，作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

例2 某股份有限公司董事會(huì)2014年6月15日批準(zhǔn)2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布。按規(guī)定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產(chǎn)品規(guī)格問(wèn)題退回的2013年12月21日銷售的產(chǎn)品，公司為該產(chǎn)品的應(yīng)收款計(jì)提了0.5%的壞賬損失。

這事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，因退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之前，所以，在2014年2月17日，應(yīng)編制相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，同時(shí)：

一應(yīng)手工調(diào)整報(bào)告年度即2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目——

資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)減應(yīng)收賬款，調(diào)增存貨，調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)、盈余公積、未分配利潤(rùn)。

利潤(rùn)表：調(diào)減營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)。

所有者權(quán)益變動(dòng)表：調(diào)減盈余公積、未分配利潤(rùn)。endprint

二應(yīng)手工調(diào)整2014年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)及利潤(rùn)表的上年數(shù)，使與調(diào)整后的2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表一致。

三是2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容也一并作相應(yīng)調(diào)整。

上例2中，如果該產(chǎn)品退回在2014年6月10日，則2013年度的調(diào)整不涉及應(yīng)交稅費(fèi)及所得稅費(fèi)用兩項(xiàng)，而作為2014年的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

以上是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整的歸納。但實(shí)務(wù)操作中，筆者認(rèn)為，以上做法欠妥：

一是并不符合《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中的相關(guān)規(guī)定。

無(wú)論是會(huì)計(jì)政策的變更、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期，上年所有賬戶均已結(jié)賬，并已結(jié)轉(zhuǎn)下年開(kāi)始下年的登賬工作。如果按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，手工調(diào)整上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，則違反了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》中——

1.《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第九條：各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

2.《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第十五條：會(huì)計(jì)賬簿登記，必須以經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

3.《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第十七條：各單位應(yīng)當(dāng)定期將會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)及有關(guān)資料相互核對(duì)，保證會(huì)計(jì)賬簿記錄與實(shí)物及款項(xiàng)的實(shí)有數(shù)額相符、會(huì)計(jì)賬簿記錄與會(huì)計(jì)憑證的有關(guān)內(nèi)容相符、會(huì)計(jì)賬簿之間相對(duì)應(yīng)的記錄相符、會(huì)計(jì)賬簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)內(nèi)容相符。

4.《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第二十條：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過(guò)審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制要求、提供對(duì)象和提供期限的規(guī)定。

5.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第六十七條：會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)根據(jù)登記完整、核對(duì)無(wú)誤的會(huì)計(jì)賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制，做到數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、內(nèi)容完整、說(shuō)明清楚。任何人不得篡改或者授意、指使、強(qiáng)令他人篡改會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)數(shù)字。

6.《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》第六十八條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表之間、會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目之間，凡有對(duì)應(yīng)關(guān)系的數(shù)字，應(yīng)當(dāng)相互一致。本期會(huì)計(jì)報(bào)表與上期會(huì)計(jì)報(bào)表之間有關(guān)的數(shù)字應(yīng)當(dāng)相互銜接。

可見(jiàn)，純粹通過(guò)手工調(diào)整上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，缺少會(huì)計(jì)憑證，無(wú)法登記會(huì)計(jì)賬薄，勢(shì)必造成賬表不符，本期報(bào)表與上期報(bào)表數(shù)字不能相互銜接，嚴(yán)重影響報(bào)表使用者的理解和使用。

二是并不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十九條明確規(guī)定，“企業(yè)對(duì)于已發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不能提前或者延后?！?會(huì)計(jì)政策的變更、前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間均在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期，作為以“實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)”為依據(jù)進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)真實(shí)地反映當(dāng)期所有的交易或事項(xiàng)，因此，應(yīng)在當(dāng)期填制憑證、登記賬簿并編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

基于上述原因，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)只涉及交易或事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表，而不應(yīng)調(diào)整上年已經(jīng)編制并對(duì)外送出的財(cái)務(wù)報(bào)表。

筆者認(rèn)為，經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出的審計(jì)報(bào)告，可以作為本公司財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明文件呈送各需要的報(bào)表使用者。而審計(jì)報(bào)告附帶的調(diào)整分錄，可作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：于收到正式批準(zhǔn)報(bào)告當(dāng)期，按正常會(huì)計(jì)核算程序：填制憑證，登記賬簿，編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而不需對(duì)報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)、當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表年初數(shù)或上年數(shù)作手工調(diào)整。筆者認(rèn)為，這樣更符合《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。

而那種出現(xiàn)了需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整的交易或事項(xiàng)時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)軟件的“反結(jié)賬”功能，把會(huì)計(jì)期間倒推至該交易或事項(xiàng)的發(fā)生期間，再填制會(huì)計(jì)憑證、登記會(huì)計(jì)賬簿，最后再重算財(cái)務(wù)報(bào)表的做法，筆者也是不認(rèn)同的：這樣更有悖于會(huì)計(jì)核算的原則，更不可取。

例3 （沿用例2）某股份有限公司董事會(huì)2014年6月15日批準(zhǔn)2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布。按規(guī)定，2013年度所得稅匯算清繳于2014年6月9日前完成。2014年2月17日，該公司收到B公司因產(chǎn)品規(guī)格問(wèn)題退回的2013年12月21日銷售的產(chǎn)品，公司為該產(chǎn)品的應(yīng)收款計(jì)提了0.5%的壞賬損失。

筆者認(rèn)為，只需在2014年2月17日編制相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，與2月份發(fā)生的其他交易或事項(xiàng)一起登記入賬，并據(jù)以出具2月份的財(cái)務(wù)報(bào)表即可，無(wú)須對(duì)已報(bào)出的2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表及2014年1月份財(cái)務(wù)報(bào)表作相關(guān)的調(diào)整。

[責(zé)任編輯 王 莉]endprint