王芳

摘 要：財(cái)政部于2013年11月對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，對(duì)與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面做出了修改和完善。基于對(duì)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，就兩者重要差異做簡(jiǎn)要分析，并結(jié)合實(shí)務(wù)和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，指出在職工薪酬會(huì)計(jì)處理上仍存在的若干問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：職工薪酬；辭退福利；離職后福利；國(guó)際趨同

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）24-0126-02

中國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》頒布于2006年2月，該準(zhǔn)則在規(guī)范職工薪酬會(huì)計(jì)處理、完善相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露、保護(hù)企業(yè)職工權(quán)利等方面起到了不可忽視的作用。但隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展和社會(huì)保障體系的逐步完善，企業(yè)向員工支付薪酬方式的不斷多樣化，尤其是對(duì)離職后職工福利方面的拓展，使原有的職工薪酬準(zhǔn)則受到了挑戰(zhàn)，部分內(nèi)容亟待修改和完善。為了進(jìn)一步規(guī)范中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并保持中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，中國(guó)財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和2011年修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IAS19），對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。

此次職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改較大，其執(zhí)行勢(shì)必會(huì)給企業(yè)未來(lái)處理有關(guān)職工薪酬的會(huì)計(jì)帶來(lái)重大改革。因此，及時(shí)了解新準(zhǔn)則的變動(dòng)、適應(yīng)新準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展意義重大。本文就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，在重要規(guī)定方面的差異作簡(jiǎn)要探討，并結(jié)合實(shí)務(wù)和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀指出在職工薪酬會(huì)計(jì)處理方面仍存在的若干問(wèn)題。

一、新舊準(zhǔn)則差異分析

1.職工定義及職工薪酬范圍的變化。在舊準(zhǔn)則中，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等八項(xiàng)內(nèi)容。而新準(zhǔn)則在詮釋職工薪酬范圍時(shí)，直接將職工薪酬分為“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”和“其他長(zhǎng)期福利”四類。有關(guān)職工薪酬的定義，新準(zhǔn)則將原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南中的相關(guān)部分增至新準(zhǔn)則中，明確規(guī)定，職工是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員；職工薪酬包括提供給職工配偶、子女等利益相關(guān)方的福利。新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了職工這一名詞涵蓋的范圍和接受職工福利的對(duì)象的范圍，加強(qiáng)了對(duì)職工權(quán)益的保護(hù)，在一定程度上可以調(diào)動(dòng)員工的工作積極性，更加符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)以人為本的理念，使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好地受到國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界的認(rèn)同。

2.充實(shí)“離職后福利”，增設(shè)“設(shè)定提存計(jì)劃”、“設(shè)定收益計(jì)劃”。2010年國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)（IASB）對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》（IAS19）中設(shè)定收益計(jì)劃的確認(rèn)、列報(bào)和披露有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了基礎(chǔ)改進(jìn)。為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同，并不斷適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則就養(yǎng)老金相關(guān)的會(huì)計(jì)做出了較大變動(dòng)。新準(zhǔn)則正式引入“離職后福利”的概念，并規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

此外，新準(zhǔn)則還規(guī)定報(bào)告期末，設(shè)定收益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本應(yīng)包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。其中，服務(wù)成本和設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，且不允許在后續(xù)會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)會(huì)至損益。

“離職后福利”區(qū)分了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會(huì)計(jì)處理，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告更充分地反映企業(yè)真實(shí)地財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，適應(yīng)了中國(guó)社會(huì)保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展需要。與舊準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則進(jìn)一步借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，繼續(xù)保持中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同的步伐，有利于企業(yè)海外融資、國(guó)際業(yè)務(wù)拓展和國(guó)際化戰(zhàn)略的實(shí)施。

3.“辭退福利”方面的變動(dòng)。舊準(zhǔn)則中，企業(yè)確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬預(yù)計(jì)負(fù)債需同時(shí)滿足下列條件：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益：（1）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)。（2）企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了確認(rèn)辭退福利的條件、規(guī)范了確認(rèn)辭退福利的時(shí)點(diǎn)，并增加涉及重組時(shí)的判斷。

4.增加“其他長(zhǎng)期職工福利”。隨著企業(yè)為職工提供薪酬的方式不斷多樣化，僅僅將職工薪酬劃分為“短期薪酬”、“辭退福利”、“離職后福利”不能涵蓋各種可能出現(xiàn)的薪酬支付方式，因此，增設(shè)“其他長(zhǎng)期職工福利”有利于盡可能地囊括實(shí)務(wù)中可能存在的其他支付職工薪酬的方式，進(jìn)一步完善與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，其他長(zhǎng)期職工福利符合設(shè)定提存計(jì)劃的適用于關(guān)于設(shè)定提存計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，除此之外的應(yīng)適用于關(guān)于設(shè)定收益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。此外，新準(zhǔn)則還增加了長(zhǎng)期殘疾福利的會(huì)計(jì)處理。長(zhǎng)期殘疾福利的計(jì)量應(yīng)根據(jù)長(zhǎng)期福利水平是否取決于職工提供福利期間長(zhǎng)短來(lái)確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。

5.關(guān)于信息披露方面的變動(dòng)。基于對(duì)舊準(zhǔn)則的修改和完善，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與短期職工薪酬有關(guān)的信息；所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計(jì)劃的性質(zhì)、計(jì)算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)，當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額；與設(shè)定受益計(jì)劃有關(guān)的信息；支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額；提供的其他長(zhǎng)期職工福利的性質(zhì)、金額及其計(jì)算依據(jù)。關(guān)于短期職工薪酬披露方面，新準(zhǔn)則將養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)調(diào)整至離職后福利（設(shè)定提存計(jì)劃）進(jìn)行披露，增設(shè)短期利潤(rùn)分型計(jì)劃的披露要求。新準(zhǔn)則更系統(tǒng)、全面、具體地規(guī)定了職工薪酬的披露內(nèi)容，促使企業(yè)更嚴(yán)格、明晰地核算人工成本，壓縮利潤(rùn)操縱的空間，增強(qiáng)了企業(yè)信息披露的透明度，使其更真實(shí)地反映利潤(rùn)，更好地保護(hù)中小股東的權(quán)益，并強(qiáng)化了對(duì)職工相對(duì)弱勢(shì)地位的認(rèn)可和保護(hù)。endprint

二、職工薪酬會(huì)計(jì)處理尚待完善

新準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬相關(guān)會(huì)計(jì)處理的完善和修改，使與之相關(guān)的會(huì)計(jì)理論更加嚴(yán)謹(jǐn)，也更適應(yīng)中國(guó)企業(yè)的發(fā)展。但由于實(shí)務(wù)操作上面臨的問(wèn)題復(fù)雜多樣，從理論與實(shí)際結(jié)合的角度來(lái)看，中國(guó)職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在可繼續(xù)完善的地方。

1.有關(guān)非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理。職工薪酬總體上可分為貨幣性福利和非貨幣性福利。目前，中國(guó)企業(yè)職工薪酬制度已日益成熟，企業(yè)在日常業(yè)務(wù)中以非貨幣福利的方式向職工提供報(bào)酬的現(xiàn)象普遍增多?，F(xiàn)行職工薪酬的會(huì)計(jì)核算規(guī)定并沒(méi)有系統(tǒng)全面地規(guī)定各種非貨幣性福利形式的會(huì)計(jì)處理方式以及適用的情況?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性福利只列示了三種形式，分別是：（1）企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬；（2）企業(yè)將外購(gòu)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利；（3）企業(yè)無(wú)償向職工提供住房等資產(chǎn)使用作為職工薪酬。這與實(shí)務(wù)中非貨幣性福利形式的多樣化在一定程度上有所脫節(jié)，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員在面臨復(fù)雜的非貨幣福利類型使在會(huì)計(jì)核算上造成一定困難，而且缺乏統(tǒng)一的計(jì)量模式也會(huì)對(duì)企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的橫向比較也造成阻礙。另外，由于企業(yè)向職工無(wú)償提供自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利的行為視同銷售，這會(huì)給部分上市公司操縱利潤(rùn)提供空間。

2.有關(guān)辭退福利的問(wèn)題。辭退福利是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。但實(shí)務(wù)中企業(yè)付給職工的確切的福利費(fèi)很難可靠取得。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬?！昂侠眍A(yù)計(jì)”賦予企業(yè)對(duì)辭退福利的計(jì)量很大的主觀性，企業(yè)自行調(diào)節(jié)福利費(fèi)的空間增大，辭退福利可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余水平的工具。如部分企業(yè)可能會(huì)有意低估辭退福利，則有關(guān)費(fèi)用大大減少，信息的不對(duì)稱使外界對(duì)其真實(shí)數(shù)據(jù)無(wú)法得知。

3.有關(guān)職工薪酬的分類問(wèn)題。新準(zhǔn)則將職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利。從概念上來(lái)看，“離職后福利”涉及企業(yè)與職工解除勞動(dòng)關(guān)系后的福利，“辭退福利”涉及職工在勞動(dòng)合同到期之前解除與職工勞動(dòng)關(guān)系的福利，兩者本質(zhì)上都是“結(jié)束勞動(dòng)關(guān)系”，而且 “離職后福利”包含的范圍大于“辭退福利”，兩者在概念上有重復(fù)部分。因此按此概念分類略顯不合理。另外，新準(zhǔn)則引入“其他長(zhǎng)期福利”一詞，與“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”并列對(duì)職工薪酬范圍進(jìn)行劃分，但若從職工薪酬的支付期限來(lái)分，與“長(zhǎng)期”相對(duì)應(yīng)的是“短期”，是否應(yīng)將職工薪酬分為“短期福利”和“長(zhǎng)期福利”更符合邏輯？況且其他三類并非長(zhǎng)期福利，又何來(lái)“其他”長(zhǎng)期福利之說(shuō)？

由以上分析可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷面臨新的問(wèn)題與挑戰(zhàn)，制定一套真正適應(yīng)中國(guó)企業(yè)發(fā)展、與實(shí)務(wù)有效結(jié)合同時(shí)又與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同的會(huì)計(jì)理論仍需要各界不懈的共同努力。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]endprint